Продаж малоцінних необоротних активів: облік та оподаткування

Бухгалтерський облік

З погляду НП(С)БО 7 МНМА належать до категорії інших необоротних активів (п. 1, п. 5.2 НП(С)БО 7). Але позаяк спеціальних правил для обліку їх продажу не встановлено, такий продаж відображають у бухобліку так само, як і продаж інших основних засобів.

Як зазначено у п. 1 НП(С)БО 27, це національне положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухобліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу. А необоротними активами вважаються всі активи, які не є оборотними (п. 3 розд. І НП(С)БО 1). Тобто зрозуміло, що при продажу МНМА треба керуватися саме НП(СБО 27.

На практиці це означає, що МНМА, щодо яких ухвалено рішення про продаж, треба перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Тобто відобразити за дебетом субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Тому, ухваливши рішення про продаж МНМА, треба зробити проведення: Д-т 286 К-т 112. А за якою вартість оприбуткувати новий вид активу? За залишковою балансовою вартістю!

Дохід (ціну реалізації) від продажу таких МНМА відображають за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а собівартість проданого МНМА — за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів». Тобто саме на субрахунок 943 буде списано залишкову балансову вартість МНМА на дату його реалізації!

При цьому діє той самий принцип, як і для ОЗ. Адже МНМА теж амортизується. Хоча для МНМА НП(С)БО 7 передбачає лише чотири методи амортизації, з яких найпопулярніші два методи амортизації: їх часто коротко називають «50/50» або «100%».

Якщо при введенні в експлуатацію на витрати, пов’язані з амортизацією МНМА, було списано 50% його первісної вартості, то при продажу такого МНМА на собівартість реалізації буде віднесено залишкову незамортизовану вартість у розмірі 50%.

Якщо ж продається повністю замортизований об’єкт МНМА з нульовою залишковою вартістю, то на субрахунку 286 буде враховано такий об’єкт з вартістю 0 грн. І тоді згадані вище проведення теж треба робити, але на нульову суму.

Приклад. На балансі підприємства у складі МНМА обліковується кавомашина, первісною вартістю 18 000 грн, залишковою 0 грн. Ухвалено рішення продати її. Продано за 6 000 грн, у т.ч. ПДВ — 1 000 грн. Кошти від продажу надійшли на банківський рахунок підприємства.

Бухгалтерський облік дивимося в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік продажу МНМА

Чи встановлюється для МНМА ліквідаційна вартість і чи треба її списувати при продажу?

Тривала практика показує, що ліквідаційну вартість для МНМА не визначають. Але всі фахівці, які доводять, що так і треба робити, посилаються на вже не наявний пп. 14.1.20 ПКУ. В якому зазначалося, що для податкового обліку «вартість малоцінних необоротних матеріальних активів, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість малоцінних необоротних матеріальних активів». Ніхто не хотів зайвих різниць між податковим та бухгалтерським обліком, тож амортизували МНМА по-податковому.

Але нині доводиться спиратися на норми НП(С)БО7. А вони вимагають вирішення питання з ліквідаційною вартістю при введенні МНМА в експлуатацію.

Відповідно до п. 27 НП(С)БО 7 амортизація об’єктів, зазначених у пп. 5.2 НП(С)БО 7 нараховується за методами, наведеними у пп. 1 і 5 п. 26 НП(С)БО 7. Амортизація МНМА і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решти 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або у першому місяці використання об’єкта 100% його вартості.

Вартість, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за мінусом їх ліквідаційної вартості (п. 4 НП(С)БО 7).

Ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за мінусом витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією) (п. 4 НП(С)БО 7).

Тобто насправді ліквідаційна вартість — це не тільки про ОЗ, а й про МНМА теж!

Якщо за даними наведеного вище прикладу підприємство визначить ліквідаційну вартість кавомашини в розмірі 5 000 грн, то вартість, яка амортизується, становитиме 13 000 грн (18 000 - 5 000). І тоді амортизація 100% нараховуватиметься в розмірі 13 000 грн, а не 18 000 грн, і після нарахування амортизації залишкова вартість кавомашини буде 5 000 грн. Ухваливши рішення продати таку кавомашину, на субрахунок 286 спишуть залишкову вартість 5 000 грн. При подальшому продажу собівартість продажу становитиме 5 000 грн.

Висновки

На практиці дуже рідко визначають ліквідаційну вартість ОЗ та МНМА з кількох причин:

1. Складність прогнозування. Достовірно визначити ліквідаційну вартість часто буває просто неможливо, бо точно не відомо, за яку суму в майбутньому (через 5 — 20 років) можна буде продати об’єкт.

2. Відсутність чіткої процедури визначення. Жодним нормативно-правовим актом не закріплено механізму, який би визначав процедуру формування ліквідаційної вартості.

3. Спрощення обліку. Встановлення нульової ліквідаційної вартості спрощує розрахунки амортизації та ведення обліку.

4. Суб’єктивність оцінки. Визначення ліквідаційної вартості залежить від суб’єктивної думки керівництва та персоналу підприємства.

Через ці чинники більшість підприємств ухвалюють рішення встановити нульову ліквідаційну вартість для всіх об’єктів основних засобів, включаючи МНМА, що значно спрощує облік та розрахунки амортизації.

Але невстановлення ліквідаційної вартості формально є порушенням норм НП(С)БО 7. Хоча нам невідомі випадки, коли б підприємство було якимось чином за таке порушення покарано.

Тому сміливі підприємства і надалі можуть не встановлювати ліквідаційну вартість. Обережні підприємства можуть встановити хоча б нульову ліквідаційну вартість.

Адже наша порада така: ліквідаційну вартість потрібно встановлювати завжди, тому що так визначено НП(С)БО 7.

Податок на прибуток

Цей розділ статті стосується платників, які застосовують коригування на різниці, пов’язані з необоротними активами, за ст. 138 ПКУ.

Перше, що треба пам’ятати: ПКУ каже про такі види активів, як ОЗ та ІНМА, але не встановлює їх чіткого поділу. Адже в таблиці, наведеній у пп. 138.3.3 ПКУ, такі активи наведені разом.

З погляду визначення основних засобів, наведеного у пп. 14.1.138 ПКУ, для потреб ПКУ основні засоби — це ті матеріальні активи, вартість яких перевищує 20 000 грн. Якщо ж вартість матеріальних активів не перевищує 20 000 грн, то з погляду ПКУ вони основними засобами не є.

А от для ІНМА, а тим більше МНМА, визначень у ПКУ немає. Тому зазначена вартість 20 000 грн стає для податкового обліку тією вартісною ознакою, порогом, до перетину якого необоротний матеріальний актив вважається малоцінним.

Більшість підприємств намагається синхронізувати податковий та бухгалтерський облік, аби мати менше клопоту. Адже, якщо підприємство у бухобліку вартісну ознаку МНМА встановило на рівні 20 000 грн, тобто вартісна ознака така сама, як і в податковому обліку, то амортизувати такі МНМА в податковому обліку не потрібно. Так само відповідає ДПС на запитання в «ЗІР» (102.05): «Чи підлягають амортизації у податковому обліку земельні ділянки, бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи та природні ресурси?».

А у відповіді на інше запитання в «ЗІР» (підкатегорія консультації 102.05): «Чи виникають різниці при нарахуванні амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів та як заповнюються рядки 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ та додаток АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств?», — ДПС пояснює, що ні, не виникають та у додатках РІ та АМ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств МНМА не відображаються.

Таким чином, якщо підприємство продає МНМА вартістю до 20 000 грн включно, то жодних різниць за розд. ІІІ ПКУ не виникає.

А якщо вартісна ознака МНМА, визначена у бух обліку, більша за 20 000 грн?

У такому разі бухгалтерський та податковий облік такого активу не будуть збігатися, і дуже сильно. Адже для бухобліку такий актив вважатиметься МНМА, а для податкового — вже ОЗ!

Наприклад, якщо за таким МНМА амортизацію в першому місяці нараховано в розмірі 100%, то за п. 138.1 ПКУ в тому періоді, коли таку амортизацію нараховано, на її суму фінрезультат до оподаткування збільшують.

А зменшують цей фінрезультат на суму податкової амортизації. Яку треба буде порахувати вже за одним із методів, передбачених для ОЗ. До того ж доведеться дотримуватися мінімальних строків експлуатації, встановлених ПКУ (спочатку вирішивши, до якої групи ОЗ віднести такий актив).

Тож і при продажу такого активу в податковому обліку, найімовірніше, залишатиметься незамортизована вартість, на яку доведеться зменшити фінансовий результат до оподаткування.

Звісно, що в обох випадках витрати на придбання (створення) такого необоротного активу в кінцевому підсумку зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток. Але зроблять це вони в різних обсягах (сумах) і в різних податкових періодах. При цьому можна помилитися. Набагато простіше встановити у бухобліку вартісну ознаку МНМА 20 000 грн і не створювати зайвих податкових різниць.

Податок на додану вартість

Підприємство — платник ПДВ при продажу МНМА нараховує ПДВ у загальному порядку.

Базою оподаткування є договірна вартість, яка для операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (п. 188.1 ПКУ).

Якщо ж балансова вартість нульова, виходить, що такі МНМА можна навіть передати безоплатно (подарувати), не нараховуючи при цьому ПЗ з ПДВ. Хоча нульову податкову накладну на таку операцію однаково доведеться скласти (і надати її отримувачу МНМА). А от другої податкової накладної (яка зазвичай залишається у постачальника) в такому разі не буде. Адже тут донараховувати ПДВ на різницю між залишковою і договірною вартістю не потрібно.

Єдиний податок третьої групи

Доходом платника єдиного податку третьої групи — юрособи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 ПКУ (пп. 2 п. 292.1 ПКУ).

При продажу основних засобів юрособами — платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів (п. 292.2 ПКУ). Якщо основні засоби продано після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.

Вище ми вже з’ясували, що для податкового обліку основні засоби — це ті матеріальні активи, вартість яких перевищує 20 000 грн.

Тож, якщо підприємство продає МНМА, первісна вартість яких менша за 20 000 грн, з погляду оподаткування вони не є основними засобами, а тому норма п. 292.2 ПКУ до продажу таких МНМА не застосовується. Тож оподатковуваним доходом буде вся сума коштів, отримана від продажу МНМА.

Якщо ж продаються МНМА первісною вартістю більшою за 20 000 грн, з позиції податкового обліку такі МНМА є основними засобами. А отже, на них поширюється правило п. 292.2 ПКУ.