ФОП звернувся до суду з позовом до ГУ ДПC, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення, складене на підставі акта про перевірку. Таку перевірку ФОП вважав безпідставною, а отже, незаконною. Хоча її провели і акт про це склали.
* Постанова ВС від 06.12.2023 у справі №500/1429/22.
Але у змісті наказу на проведення перевірки жодних посилань на конкретні підстави її призначення не було. Лише згадувалася норма пп. 80.2.5 ПКУ без відображення інформації, наявної та/або отриманої контролюючим органом, що стала підставою для призначення перевірки.
Чи мав ФОП рацію, вважаючи, що наказ складено з порушеннями, чи можна на підставі цього скасувати результати проведеної перевірки і які права має суб’єкт господарювання, якщо податківці завітають до нього з подібним наказом без зрозумілої причини, — про це дізнаєтеся далі.
Як було складено наказ на фактичну перевірку?
Як з’ясували суди, у наказі про проведення фактичної перевірки було зазначено таке:
«… керуючись ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, з метою дотримання вимог Закону №481/95-ВР, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів…».
Отже, підставою для проведення фактичної перевірки було визначено норму закону — пп. 80.2.5 ПКУ, правова конструкція якої поєднує дві окремі підстави для призначення фактичної перевірки:
— першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками;
— другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, норма пп. 80.2.5 ПКУ дозволяє проведення фактичної перевірки, зокрема на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які з огляду на приписи ст. 19-1 ПКУ та ст. 16 Закону №481 покладено на ГУ ДПС. Проте, враховуючи, що підстав у цій нормі дві, податківці все ж таки повинні були зазначити обрану.
Які підстави для фактичної перевірки: думка судів попередніх інстанцій
Суд першої інстанції зауважив, що на сьогодні склалася різна судова практика Верховного Суду з правового питання щодо оформлення наказів про податкові перевірки.
Так, у постановах Верховного Суду від 22.05.2018 у справі №810/1394/16, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18 викладено правову позицію, що контролюючий орган має право на призначення фактичної перевірки на підставі здійснення ним його функцій (відповідно до положень ст. 19-1 ПКУ), визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та рішення керівника контролюючого органу, і законодавець не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Позиція Верховного Суду-2018
11. Фактична перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом.
12. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов’язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб’єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред’явлення службових посвідчень), та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво й обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
13. Отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства для призначення фактичної перевірки необхідне в частині проведення контролю за виробництвом, обліком, зберіганням та транспортуванням спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків.
14. Поряд із цим необхідно зазначити, що, призначаючи фактичну перевірку щодо здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, фахівці контролюючого органу вправі здійснювати перевірку виключно з вказаних питань.
Постанова Верховного Суду від 22.05.2018 у справі №810/1394/16
Водночас у постановах Верховного Суду від 02.09.2020 у справі №821/1828/16, від 09.09.2020 у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020, від 19.11.2020 у справі №160/7971/19, від 17.12.2020 у справі №520/12028/18 висловлено протилежну позицію, що недостатньо лише повноважень контролюючого органу, потрібним є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками.
Проте 21.01.2021 Верховний Суд ухвалив постанову у справі №460/1239/19, в якій сказано, що незазначення підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, бо відповідно до п. 81.1 ПКУ в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
У постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а (п. 37, 38) підтверджено позицію, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов’язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб’єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред’явлення службових посвідчень), та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Отже, суду першої інстанції у коментовані нами справі було достатньо факту покладення на ДПС функцій здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво й обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). Тому наказ було визнано законним.
Апеляційна інстанція з таким висновком погодилася.
Натомість Верховний Суд вважає таку позицію помилковою.
Спершу перевіряють підстави для перевірки, а потім — порушення
ПКУ закріплює таку обов’язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки, як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. З’ясовуючи правомірність призначення перевірки, зокрема фактичної, треба оцінити, чи визначено в наказі чітку правову (юридичну) підставу проведення такої перевірки та чи є в реальності відповідна фактична підстава, яка є передумовою для її проведення.
Щодо застосування пп. 80.2.5 ПКУ практика Верховного Суду є сформованою й усталеною.
ВС наголосив, що, призначаючи перевірку, контролюючий орган повинен зазначити одну з підстав, визначених підпунктом 80.2.5 ПКУ, і, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Далі: обов’язково слід дотримувати вимог норм абзацу третього пункту 81.1 ПКУ щодо змісту наказу про проведення перевірки. Якщо в одному підпункті статті встановлено кілька самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов’язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте має бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння госпсуб’єктом причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.
Тим часом у спірному наказі в коментованій справі немає посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених пп. 80.2.5 ПКУ, а саме:
— чи перевірку було призначено у зв’язку з наявністю інформації про порушення позивачем законодавства;
— чи перевірку було призначено у зв’язку з виконанням контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, складаючи наказ, контролюючий орган не дотримав вимог пункту 81.1 ПКУ, і Верховний Суд визнав цей наказ складеним із порушеннями.
Які наслідки матиме таке рішення ВС для ФОПа?
Нагадаємо, що встановлення факту допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки тягне за собою протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення контролюючого органу.
Оскарження наслідків перевірки
<...> Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого ...незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України. <...>
Постанова Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18
Отже, якщо суд визнав наказ на проведення перевірки складеним із порушеннями, то це може бути підставою для скасування і податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі результатів такої перевірки. Проте рішення про це теж має ухвалити суд: спочатку з’ясовується питання щодо наказу, а вже потім — щодо наслідків визнання порушень під час його складання, на яких наполягав ФОП у позові.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон №481 — Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».