Коротко про бюджетне відшкодування
Бюджетне відшкодування — це відшкодування від’ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника (пп. 14.1.18 ПКУ).
Основні правила бюджетного відшкодування встановлено у ст. 200 ПКУ.
Бюджетне відшкодування ПДВ: що каже ПКУ
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від’ємному значенні суми вона:
а) враховується на зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу —
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачі платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань чи погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Приклад Протягом місяця підприємство придбало товари і відобразило ПК з ПДВ на суму 60 000 грн, а продало товари протягом цього самого місяця, нарахувавши ПЗ з ПДВ тільки на 20 000 грн. Таким чином, сума податкового кредиту (ПК) на 40 000 грн (60 000 - 20 000) перевищує податкове зобов’язання (ПЗ). Тож ці 40 000 грн підприємство може отримати з бюджету на свій банківський рахунок чи у рахунок сплати інших податків. Це й буде бюджетне відшкодування.
Але, якщо виконуються умови, про які скажемо далі, платник може ухвалити рішення частину з цих коштів отримати на свій рахунок, частину — в рахунок сплати інших податків, а частину — перенести до складу податкового кредиту наступного періоду.
Які платники не мають права на бюджетне відшкодування
Платники податку, щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом про санкції, ухвалено рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від’ємного значення (п. 200.4-1 ПКУ).
Суми такого від’ємного значення зараховуються на зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу — до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Яка сума від’ємного значення не підлягає бюджетному відшкодуванню
Постачання житла, неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва, майбутнього об’єкта житлової нерухомості.
Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від’ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості (п. 200.4-2 ПКУ).
Суми такого від’ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до їх повного погашення податковими зобов’язаннями.
Послуги від нерезидента.
Дивимося запитання в ЗІР (101.26): «Чи може платник ПДВ заявляти бюджетне відшкодування за отриманими послугами від нерезидента, незареєстрованого як платник цього податку?».
ДПС відповідає, що ні.
Тому що виходячи з норм пп. «б» п. 200.4 ПКУ платник податку не може задекларувати до бюджетного відшкодування суми ПДВ, нараховані за операціями з отримання послуг від нерезидента, не зареєстрованого як платник ПДВ, місце постачання яких розташоване на митній території України, бо такі суми не сплачуються ні постачальникові послуг, ні до Державного бюджету України.
Товари, знищені під час воєнного стану.
Суми ПДВ, включені до складу ПК при здійсненні операцій з придбання товарів, які надалі були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не включаються до обчислення суми бюджетного відшкодування та зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення (пп. 69.29 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Тут нагадаємо норму п. 32-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, за якою тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в операціях, що не оподатковуються ПДВ, або операціях, що не є госпдіяльністю платника податку, товари, придбані в операціях, що оподатковуються ПДВ, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану. І в цьому разі компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховується.
Таким чином, якщо підприємство придбало товари, відобразило за ними ПК і такі товари під час дії воєнного стану знищені внаслідок бойових дій, обстрілів, то від’ємне значення, сформоване за рахунок такого ПК, бюджетному відшкодуванню не підлягає. Воно переноситься до складу податкового кредиту.
Процедура бюджетного відшкодування ПДВ
Коротко процедуру бюджетного відшкодування можна описати так:
1) подають декларацію за відповідний місяць, в якій фіксують перевищення ПК над ПЗ, і разом з декларацією подають заяву у вигляді додатка до декларації на отримання бюджетного відшкодування;
2) на підставі декларації і заяви зменшується ліміт реєстрації ПН та заява потрапляє до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ;
3) податкова перевіряє дані декларації та заяви;
4) у разі підтвердження показників декларації та заяви платник отримує відшкодування.
Уся ця процедура може тривати близько двох місяців.
Заповнення і подання декларації для бюджетного відшкодування
Платник у загальному порядку заповнює декларацію з ПДВ за звітний місяць, наприклад за листопад 2024 р. Право на отримання бюджетного відшкодування може виникнути, тільки якщо за даними декларації ПК перевищує ПЗ.
Рядок 19.
Загальну суму ПЗ відображають у рядку 9, а суму ПК — у рядку 17 декларації. Тож право на бюджетне відшкодування може виникнути, тільки якщо показник у рядку 17 більший за показник у рядку 17.
Таке перевищення (різниця між рядками 17 і 9) записують у рядку 19 розділу ІІІ декларації.
У разі заповнення рядка 19 треба заповнити додаток 2 до декларації, але про додаток далі.
Рядок 19.1.
Далі треба заповнити комірку рядка 19.1, в якій навести з рядка 19 суму перевищення від’ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 ПКУ, на момент подання декларації. Причому суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ПКУ, фіксують у підкомірці до рядка 19.1 декларації.
У п. 200-1.3 ПКУ наведено розрахунок ліміту реєстрації ПН.
Наприклад, платник подає декларацію за листопад 2024 р. 16.12.2024. Нехай на цю дату ліміт реєстрації ПН у цього платника, що зазначається у підкомірці до рядка 19.1, — 30 000 грн. Тобто цей ліміт менший за від’ємне значення.
Таким чином, у рядку 19.1 записують 10 000 грн (40 000 - 30 000).
Про митні декларації.
До декларації з ПДВ мають додаватися в тому числі оригінали митних декларацій (п. 200.8 ПКУ).
Звісно, що митні декларації подаються, якщо платник експортував товар з оформленням на папері. Чого нині майже немає, тож запитання: «А як подати паперову декларацію разом із декларацією з ПДВ», яка подається виключно в електронній формі, зазвичай не виникає
А в разі оформлення електронної митної декларації така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків. Тобто платник податків електронну митну декларацію разом із декларацією з ПДВ самостійно не подає.
Приклад (продовження). Нехай платник подає декларацію за листопад 18.12.2024. А на цю дату ліміт реєстрації, приміром, 45 000 грн. Тобто ліміт більший за від’ємне значення (40 000 грн). Отже, перевищення від’ємного значення на сумою ліміту не виникатиме. А тому рядок 19.1 не заповнюють.
Щоб дізнатися такий ліміт на момент подання декларації, можна надіслати через Електронний кабінет запит щодо суми податку, на яку платник ПДВ має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
— платники ПДВ — юрособи — за формою J1301206;
— платники ПДВ — фізособи — за формою F1301206.
Рядок 20.
Сюди переносять суму від’ємного значення, що не перевищує ліміту реєстрації ПН на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1).
Тож якщо у рядку 19 — 40 000 грн, а в рядку 19.1 — 10 000 грн, то до рядка 20 потрапить 30 000 грн (40 000 - 10 000).
А якщо рядок 19.1 залишається незаповненим, то до рядка 20 переносять значення з рядка 19.
Якщо у рядку 20 відображено якусь суму, то вона спершу зараховується на зменшення суми податкового боргу з ПДВ, якщо такий борг є (рядок 20.1), а залишок суми чи вся сума, якщо боргу немає, підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2) або зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.3).
Рядок 20.1.
Тут відображають зарахування на зменшення суми податкового боргу з ПДВ.
Якщо в рядку 20 є сума, то вона у першу чергу зараховується в рахунок зменшення суми податкового боргу. Це передбачено пп. «а» п. 200.4 ПКУ.
У разі заповнення рядка 20.1 заповнюють додаток 2, про що далі.
Рядок 20.2.
Саме в цьому рядку відображають суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню. Платник може спрямувати бюджетне відшкодування (пп. «б» п. 200.4 ПКУ):
— на рахунок платника у банку чи небанківському надавачі платіжних послуг (записується до рядка 20.2.1 декларації);
— у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету (записується до рядка 20.2.2 декларації).
У разі заповнення рядка 20.2 складають і подають із декларацією додатки 2 і 3.
Рядок 20.3.
Тут зазначають суму, яка зараховується до складу податкового періоду наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.3).
Рядок 21.
Сюди записують суму показників у рядках 19.1 і 20.3. Це від’ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду). У разі заповнення цього рядка треба заповнити додаток 2.
Додаток 2
Цей додаток заповнюють, якщо є показники у рядках:
— 19;
— 20.1;
— 20.2;
— 21.
Розшифровують від’ємне значення (у рядку 19, яке надалі переносять до інших рядків) у таблиці 1.
По суті, у цій таблиці розшифровують податковий кредит, за рахунок якого сформувалося від’ємне значення, щодо:
— окремих постачальників;
— періоду складання ПН, РК.
Причому заповнюють у хронологічному порядку виникнення сум від’ємного значення починаючи зі звітного (податкового) періоду, який є найдавнішим до дати подання декларації (найдавніший звітний (податковий) період) (рядок 1), та закінчуючи найближчим звітним (податковим) періодом.
Наприклад, якщо від’ємне значення звітного місяця сформоване за рахунок ПН від одного постачальника, але воно виникло у жовтні та листопаді на підставі, відповідно, ПН жовтня та листопада, то в таблиці 1 будуть два рядки за одним і тим самим постачальником. У першому рядку показники від’ємного значення за всіма ПН від цього постачальника, що виникло у жовтні, а в другому — за всіма ПН від цього постачальника щодо від’ємного значення, яке виникло в листопаді.
Тож насамперед заповнюють графи з 1 до 6:
1) порядковий номер;
2) звітний місяць, у якому виникло від’ємне значення;
3) звітний рік виникнення від’ємного значення;
4) податковий номер постачальника або умовний податковий номер (такі номери для різних ситуацій наведені у виносці до цієї графи);
5) період складання ПН, РК;
6) сума від’ємного значення.
Загальну суму від’ємного значення звітного періоду наводять у рядку «Усього» за графою 6. Саме цю суму зазначають у рядку 19 декларації.
Графу 7 у цій статті ми не розглядаємо. Вона стосується правонаступника ліквідованого платника ПДВ.
Суму, яка зараховується на зменшення суми податкового боргу з ПДВ і яка переноситься до рядка 20.1 декларації, відображають у графі 8 рядка «Усього». Причому, на наш погляд, у рахунок зменшення податкового боргу зараховують від’ємне значення за періоди, що виникли раніше. Тобто спершу зараховують від’ємне значення з рядка 1, потім 2, 3 і так далі.
У графі 9 розшифровують суму бюджетного відшкодування, підсумок якого з рядка «Усього» зазначають у рядку 20.2 декларації. У цій графі можуть зазначатися тільки ті суми ПДВ, які платник ПДВ фактично сплатив постачальникам або до Держбюджету України у звітному та попередніх звітних періодах.
Наприклад, якщо від’ємне значення листопада сформовано за рахунок ПК щодо придбаних товарів на суму 60 000 грн, у т. ч. ПДВ — 10 000 грн, і ці товари платник повністю оплатив постачальникові у листопаді, то суму від’ємного значення можна відобразити в графі 9 додатка 2 до декларації за листопад. Якщо ж ці товари оплачені у грудні, то в листопадовому додатку в графі 9 зазначене від’ємне значення не відображається. Воно може бути відображене не раніше грудневого додатка.
Причому в графі 9 може зазначатися також ПДВ, сплачений при імпорті товарів, за яким відображається податковий кредит.
Не може відображатися в графі 9 ПДВ постачальника, якщо оплата здійснена не коштами, а за бартерними операціми.
До бюджетного відшкодування можна також заявляти від’ємне значення ПК за ПН, сформоване на дату попередньої (авансової) оплати. Таку думку податкова служба висловлювала в багатьох консультаціях (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1137/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК).
Якщо у графі 9 таблиці 1 декларують до бюджетного відшкодування суми податку, який виник за рахунок коригування податкових зобов’язань за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, до такий податок розшифровують у таблиці 1.1.
У графі 10 таблиці 1 розшифровують суму, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Підсумок графи 10 у рядку «Усього» переносять у рядок 21 декларації.
В останньому рядку таблиці 1 у великій комірці під графами 9 і 10 зазначають різницю показників у рядках 20 і 20.1. По суті, це максимально можлива сума, яка може підлягати бюджетному відшкодуванню, за умови що платник сплатив ПДВ постачальникам товарів/послуг.
Додаток 3
Додаток 3 до декларації складають у разі заповнення рядка 20.2 декларації, в якому зазначають суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
Цей додаток є заявою про повернення суми бюджетного відшкодування тощо.
Тут наводять інформацію про напрями бюджетного відшкодування:
1) якщо бюджетне відшкодування коштами — суму (яка має відповідати рядку 20.2.1 декларації), номер рахунку і найменування банку чи небанківського надавача платіжних послуг;
2) якщо бюджетне відшкодування у рахунок сплати податків (грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету) — код бюджетної класифікації, рахунок платежу в Казначействі і суму відшкодування (значення рядка «Усього» графи 4 має дорівнювати значенню рядка 20.2.2 декларації).
Про які платежі, що сплачуються до державного бюджету і в рахунок сплати яких можна зарахувати бюджетне відшкодування, йдеться?
Лише про сплату грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з платежів, які повністю сплачуються до державного бюджету, як пояснено, наприклад, в ІПК ДФCУ від 24.04.2018 №1839/6/99-99-12-02-01-15/ІПК. З одного боку, перелік загальнодержавних податків наведено у п. 9.1 ПКУ. Але з іншого — не всі вони повністю сплачуються до держбюджету згідно з БКУ. Наприклад, податок на прибуток, ПДФО розподіляються в різних пропорціях до державного та місцевого бюджетів, тобто сума від’ємного значення з ПДВ не може бути зарахована на погашення грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з таких податків.
Тож перелік платежів, у рахунок сплати яких можна зарахувати бюджетне відшкодування, треба дивитися у ст. 29 БКУ.
Зменшення ліміту реєстрації
Зверніть увагу! Відшкодування ПДВ з бюджету має наслідком зменшення суми, на яку платник — одержувач відшкодування має право зареєструвати податкові накладні або розрахунки коригування до них! Причому зменшення відбувається ще до отримання коштів.
Уже на підставі поданої декларації зменшується ліміт реєстрації ПН, адже сума відшкодування (показник ∑Відшкод) входить до формули в СЕА ПДВ (п. 200-1.3 ПКУ).
Перевірка заявлених даних
Після подання декларації із заявою на бюджетне відшкодування (додаток 3) протягом 20 календарних днів, наступних за днем граничного подання декларації, проводиться камеральна перевірка такої декларації (п. 76.3, 200.10 ПКУ).
Наприклад, граничний строк подання декларації за листопад 2024 року — 20.12.2024. Тож перевірка такої декларації має бути проведена у строк до 09.01.2025 включно.
Під час камеральної перевірки може бути призначено документальну позапланову перевірку (пп. 78.1.8 ПКУ), яка проводиться у строк 40 календарних днів, наступних за днем граничного подання декларації (п. 200.11 ПКУ). А рішення про таку перевірку має бути ухвалено не пізніше граничного строку проведення камеральної перевірки. Тож за наданим прикладом документальна позапланова перевірка може бути проведена до 29.01.2025 включно.
Документальна позапланова перевірка може бути призначена, якщо сума від’ємного значення ПДВ чи заявленого бюджетного відшкодування становить понад 100 000 грн (пп. 78.1.8 ПКУ).
Повторимося, що документальна позапланова перевірка може бути проведена, але її проведення не є обов’язковим. Тож податкова служба може узгодити бюджетне відшкодування і без документальної позапланової перевірки.
Отримання бюджетного відшкодування
Зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі з однієї із таких дат (п. 200.12 ст. 200 ПКУ):
а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, якщо контролюючий орган вніс до Реєстру відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;
б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, якщо контролюючий орган не вніс до Реєстру відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов’язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого ПКУ для складення акта перевірки, якщо контролюючий орган не вніс до Реєстру відомості про дату складення акта перевірки;
г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого ПКУ для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, якщо контролюючий орган не вніс до Реєстру відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;
ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами «б» і «в» п. 200.12 ПКУ, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається у Реєстрі в автоматичному режимі наступного робочого дня після виникнення такого випадку.
У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» п. 200.12 ПКУ, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі контролюючим органом наступного робочого дня після виникнення такого випадку.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання наступного операційного дня за днем її відображення в Реєстрі.
Після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування Казначейство перераховує узгоджену суму бюджетного відшкодування платникові податку або на рахунки для сплати його зобов’язань до бюджету протягом п’яти робочих днів після узгодження (п. 200.13 ПКУ).
Наприклад, якщо суму бюджетного відшкодування узгодили за наслідками камеральної перевірки, приміром 09.01.2025, то відшкодування має бути проведено до 16.01.2024 включно. Якщо узгодили на підставі документальної позапланової перевірки 29.01.2025, відшкодувати мають до 05.02.2025 включно.
Внесення інформації з додатка 3 (заяви) до Реєстру
Інформація із заяви (додатка 3) вноситься до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження (пп. 200.7.2 ПКУ).
Дані, які вносяться до Реєстру, наведені у пп. 200.7.1 ПКУ.
Реєстр ведеться згідно з нормами Порядку №26.
Відмова за результатами перевірки
Під час камеральної чи документальної позапланової перевірки податкова служба може виявити помилки, і тоді у бюджетному відшкодуванні відмовляють. Відмову оформляють, складаючи податкове повідомлення-рішення, яке й надсилають платникові.
У разі відмови у бюджетному відшкодуванні оформляють ППР за такими формами (Порядок №1204):
— «В1» — у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми ПДВ на момент перевірки відшкодовані платникові податку;
— «В3» — у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування.
Строк позовної давності для бюджетного відшкодування
Дивимося запитання в ЗІР (101.26): «Чи може платник податку задекларувати бюджетне відшкодування, якщо з дня виникнення права на таке декларування минуло понад 1095 днів?».
ДПС відповідає, що платник податку має право враховувати у складі заявленої до бюджетного відшкодування суми ПДВ залишок від’ємного значення податку до повного його погашення, незалежно від закінчення термінів позовної давності (1 095 днів), якщо суми ПДВ, з яких сформовано такий залишок, сплачено постачальникам товарів/послуг.
Тобто строку позовної давності для бюджетного відшкодування немає.
Нормативна база
- Закон про санкції — Закон України від 14.08.2014 №1644-VII «Про санкції».
- Порядок №26 — Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 25.01.2017 №26.
- Порядок №1204 — Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Мінфіну від 28.12.2015 №1204.