Зміст справи
У 2019 році ТОВ і ПАТ уклали договір постачання товару партіями та низку додаткових угод, серед яких:
— додаткова угода №1/1 про план закупівлі цементу насипом «1 000 тонн», за виконання якого ПАТ сплачує на користь ТОВ стимулюючі виплати у вигляді «ретробонусів» за кожну куплену тонну цементу (з ПДВ);
— додаткова угода №1/2 про план закупівлі «10 000 тонн», за виконання якого ПАТ сплачує бонус у розмірі 40,00 грн (з ПДВ) за кожну тонну у разі більше ніж 10 000 тонн та 60,00 грн (з ПДВ) за кожну тонну у разі більше ніж 12 000 тонн.
* Постанова ВС від 14.08.2024 у справі №120/5503/23.
У зв’язку з виконанням ТОВ плану закупівель сторони підписали розрахунки маркетингових послуг (стимулюючих виплат ретробонусів), а саме загальна вартість стимулюючих виплат ретро-бонусів з ПДВ становить 1,1 млн грн та 11,2 млн грн відповідно до укладених додаткових угод. Одночасно з цим складено акти, що підтверджують виконання плану закупівель.
01.08.2022 ТОВ склало податкову накладну №7 на суму 12,3 млн грн з ПДВ отриманих стимулюючих виплат ретробонусів та за допомогою програми електронного документообігу надіслало її до податкового органу для реєстрації в ЄРПН.
Проте квитанцією від 31.08.2022 контролюючий орган зупинив реєстрацію податкової накладної з причини: «…Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Попри подані пояснення та значну кількість документів, у т. ч. розрахунок маркетингових послуг стимулюючих виплат ретробонусів, рішенням від 12.09.2022 у реєстрації податкової накладної №7 було відмовлено. Причиною зазначено «…Ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
При цьому в рядку додаткової інформації зазначено: «…Відповідно до наданих документів на придбання товару встановлено невідповідність обсягів придбання та обсягів, зазначених у Розрахунку маркетингових послуг (стимулюючих виплат ретробонусів) за договором про продаж продукції...».
Не погоджуючись з ухваленим рішенням від 12.09.2022, ТОВ подало скаргу на рішення комісії регіонального рівня, проте рішеннями комісії центрального рівня від 26.09.2022 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної — без змін.
Перелік документів для розблокування ПН не конкретний
Суди у коментованій справі дотрималися сталої судової практики щодо чіткого переліку документів, що їх мають право вимагати податкові органи. Але у постанові ВС є й нові аргументи, на які відтепер судді також посилатимуться.
Зокрема, встановлено, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної від 31.08.2022 не відповідає вимогам, зафіксованим у п. 11 Порядку №1165, стосовно необхідності зазначити критерій(-ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(-их) реєстрацію податкових накладних у Реєстрі зупинено, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи повинен надати платник податків та що він має пояснити для того, аби реєстрація податкової накладної уможливилася. А це також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам пункту 11 Порядку №1165.
Верховний Суд неодноразово наголошував, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав для ухвалення рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. І дуже важливо, щоб субʼєкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується право платника податків, уникали надмірного формалізму.
Обсяг документів, що їх надають платники ПДВ з метою усунення у контролюючих органів сумнівів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, подану для реєстрації в ЄРПН, завжди є унікальним та залежить від організації господарських відносин, їх змісту, а також особливостей законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (у т. ч. договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, формуються висновки щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно з відповідною квитанцією.
Але, на думку суду, орган ДПС з формальних мотивів та за відсутності передбачених законом підстав відмовив ТОВ у реєстрації податкової накладної, зазначивши, що ТОВ не надало копій окремих первинних документів, зокрема щодо обсягів придбання та обсягів, зазначених у розрахунку маркетингових послуг (стимулюючих виплат ретробонусів).
Тим часом аналіз поданих ТОВ документів переконує, що надіслані платником податків письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст спірних господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №7.
Підстави для відмови у реєстрації ПН/РК
Підставами для ухвалення комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
— ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
— та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 Порядку №1165;
— та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відсутність документів через їх обсяг — не підстава для блокування ПН
Суди наголошують, що під час судового розгляду таких справ оцінка реальності здійснення госпоперацій, на підставі яких ТОВ склало спірну податкову накладну, не надається. Адже це питання має досліджуватися під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, яких вживають контролюючі органи, зокрема проведення перевірок та звірянь відповідно до вимог ПКУ. І головне — не шляхом блокування реєстрації ПН в ЄРПН. Цей висновок підтверджується постановою ВС від 07.12.2022 у справі №500/2237/20.
І ще суди вкотре підтвердили, що з огляду на кількість і зміст поданих первинних та інших документів і пояснень відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути саме по собі підставою для відмови у реєстрації податкових накладних. Це пов’язано з тим, що на сьогодні платники податків подають документи не на папері, а в електронній формі, що прямо передбачено пп. 56.23.5 ПКУ. І якщо це десяток документів, то бухгалтери мають можливість відстежити кожен із них, а коли це сотні або тисячі документів (як у коментованій нами справі — подано тільки видаткових накладних 1 720 шт.), то не виключено, що один чи два документи можуть загубитися через технічну або програмну помилку під час формування остаточного пакета документів для податкового органу.
У таких випадках податкові органи посилаються на те, що вони не мали змоги дослідити всі документи, які згодом були надані суду, й ухвалили оскаржуване рішення за інших обставин та за відсутності всіх необхідних документів.
Проте всі суди одностайні у своїй позиції: відсутність окремих видаткових накладних, якщо вважати, що деякі з них з технічних причин могли не надійти до контролюючого органу через їх значний обсяг, не свідчить про наявність у податкового органу достатніх правових підстав для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН.
Попередня судова практика
У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд, проаналізувавши положення Порядку №520, наголосив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Від редакції
Останнім часом платники податків дедалі частіше звертають увагу судів на відповідність змісту саме квитанції про зупинення реєстрації ПН вимогам чинного законодавства, зокрема Порядку №1165.
Адже, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 та/або 192.1 ПКУ, а також у разі зупинення реєстрації ПН відповідно до пункту 201.16 ПКУ, то протягом операційного дня надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки у реквізитах, визначених пунктом 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, а також розбіжності між даними видаткових накладних та загального обсягу постаченої продукції за іншими документами не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Важливо! Самі податкові органи у квитанції про зупинення реєстрації ПН просять надати всі наявні (на дату зупинення) документи щодо операцій, зазначених у цій ПН. А це фактично позбавляє контролюючий орган права посилатися на відсутність будь-якого з поданих документів чи на їх значний обсяг.
Не може це бути і виправданням того, що орган ДПС не мав можливості ознайомитися з усіма документами і тому не розблокував реєстрацію ПН.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Прирівнюючи квитанцію про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН (з пропозицією надати певний перелік копій документів та пояснення) до акта індивідуальної дії у коментованій нами справі, ВС наголошує, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Отже, на нашу думку, платники податків повинні послуговуватися наведеними висновками судів у коментованій нами справі, подаючи документи й пояснення у разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН та оскаржуючи відмову в реєстрації ПН до комісії центрального рівня ДПСУ.
Звісно, це не зменшує обсягу документів, що їх має подати платник податків у разі зупинення реєстрації ПН, якщо податківці наполягатимуть на отриманні копій усіх документів стосовно зазначеної у ній операції. Проте це вимагає від податкового органу проаналізувати їх усі. А якщо цікавить лише один аспект операції, то й вимагати потрібно документи саме щодо нього (зокрема, щодо обчислення бонусів, сума яких зазначена у ПН, як у коментованій справі).