Облік продажу надлишків

Оприбуткування надлишків запасів

Бухгалтерський облік.

Виявлені під час інвентаризації надлишки запасів оприбутковують за чистою вартістю реалізації запасів, якщо вони реалізуються, або в оцінці можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві (п. 2.14 Методрекомендацій №2).

Надлишки запасів, виявлених при інвентаризації, оприбутковують проведенням (п. 10 додатка 3 до Методрекомендацій №2):

— Д-т 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 К-т 719.

Позаяк ми розглядаємо ситуацію, в якій надлишок запасів планується продати, їх оцінюють за чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).

Приклад 1 Інвентаризація виявила надлишки скла, які очікується продати за 5 000 грн, без урахування ПДВ.

Чиста вартість реалізації — 5 000 грн. Тому саме за такою вартістю скло оприбутковують на балансі:

— Д-т 209 К-т 719 — 5 000 грн.

Податок на додану вартість.

Дивимося запитання в ЗІР (101.04): «Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція з оприбуткування надлишків ТМЦ?».

ДПС відповідає, що ні, бо це не відповідає терміну «постачання товарів».

Податок на прибуток.

Вартість оприбуткованих запасів збільшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ). Причому податкових різниць для оприбуткованих надлишків ПКУ не встановлює.

Тобто якщо, за даними прикладу 1, запаси оприбуткували за вартістю 5 000 грн, то на цю суму збільшується об’єкт оподаткування і сума податку на прибуток з цієї вартості становить 900 грн (5 000 х 18%), звісно, за умови що немає податкових збитків і загальна сума оподатковуваного прибутку не є меншою за 5 000 грн.

Фактично з вартості оприбуткованого надлишку сплачують податок на прибуток.

Єдиний податок групи 3.

Для юрособи — платника ЄП доходом є будь-який дохід, отриманий у грошовій формі, а також у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

А серед доходів, наведених у п. 292.3 ПКУ, — вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). І далі в цьому пункті написано, які товари належать до безоплатно отриманих: це товари, надані платникові єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платникові єдиного податку на відповідальне зберігання і використані ним.

Очевидно, що виявлені інвентаризацією надлишки запасів не є товарами, наданими згідно з письмовими договорами дарування чи іншими подібними договорами. Тому вартість таких запасів у повній відповідності до норм ПКУ не має включатися до складу оподатковуваного доходу платника ЄП.

Але податкова служба вважає інакше, про що періодично пише в консультаціях.

Що каже податкова?

Наприклад, в ІПК ДФСУ від 23.07.2019 №3418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК зазначено, що надлишки треба розглядати як безоплатно отримані товари, а тому їхня вартість включається до складу оподатковуваного доходу.

Тож, якщо платник ЄП не включить вартість надлишків до складу ЄП, імовірно, під час податкової перевірки це зробить перевіряльник.

Якщо платник готовий доводити власну правоту, він може не включати вартість надлишків до складу оподатковуваного доходу. Для тих, хто не готовий до спорів, може бути доцільно включити вартість надлишків до складу оподатковуваного доходу.

Оприбуткування надлишків ОЗ

Бухгалтерський облік.

Виявлені під час інвентаризації ОЗ оприбутковують зі збільшенням доходів майбутніх періодів (п. 4 розд. ІV Положення №879). А оцінюють їх за справедливою вартістю (пп. 1.5 розд. ІІІ Положення №879). Тобто виявлені надлишки ОЗ відображають бухгалтерським проведенням:

— Д-т 10 К-т 69 — за справедливою вартістю.

Справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 7).

Надалі оприбутковані ОЗ у загальному порядку амортизують і пропорційно до нарахованої амортизації визнають дохід від оприбуткованих ОЗ:

— Д-т 23, 91, 92 тощо К-т 13 — нарахована амортизація;

— Д-т 69 К-т 745 — визнано дохід від оприбуткованих ОЗ пропорційно до нарахованої амортизації.

Вище ми описали стандартний механізм обліку ОЗ, виявлених інвентаризацією.

Але які особливості обліку виявлених ОЗ, що їх планується продати?

Необоротні активи, утримувані для продажу, обліковують у складі запасів на субрахунку 286.

Коли ОЗ переводимо в товари?

Необоротний актив визнається утримуваним для продажу в разі, якщо:

— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;

— вони готові до продажу в їх теперішньому стані;

— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;

— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

— їх продаж має високу ймовірність, зокрема якщо керівництво підприємства підготувало відповідний план або уклало твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

П. 1 розд. ІІ НП(С)БО 27

Таким чином, якщо на момент виявлення інвентаризаційною комісією ОЗ виконуються всі наведені вище вимоги п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 27, то ОЗ треба відразу оприбутковувати у складі запасів на субрахунку 286. Причому й оприбуткування таких ОЗ відображають у порядку оприбуткування запасів, а не ОЗ. Тобто вартість безоплатно оприбуткованого відразу показують у складі доходів, а не доходів майбутніх періодів:

— Д-т 286 К-т 719.

Якщо все-таки виявлені ОЗ оприбутковано як ОЗ, то їх треба перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу:

— Д-т 286 К-т 10.

А в який момент визнавати дохід від вартості оприбуткованих ОЗ, переведених до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, нормативними документами не визначено.

Варіантів є два:

1) у момент переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу;

2) у момент продажу ОЗ.

На наш погляд, визнавати дохід доречно за другим варіантом, адже саме в цей момент визнають витрати від оприбуткованих ОЗ.

Водночас облікову схему з оприбуткуванням ОЗ і наступним переведенням до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, можуть використати для оптимізації оподаткування. Тобто для того, щоб відтягнути момент визнання доходу, надлишки спершу оприбутковують як ОЗ, дохід не визнають, а далі переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. І дохід визнають лише у момент продажу ОЗ.

Під час перевірки податкова служба може звернути увагу на цей момент. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречно визнати дохід відразу на момент переведення ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.

Можна також отримати консультацію Мінфіну з цього питання.

Податок на додану вартість.

ПДВ не виникає з тих самих підстав, що й при оприбуткуванні запасів.

Податок на прибуток.

Податкових різниць для оприбуткованих надлишків ОЗ немає.

Єдиний податок групи 3.

Тут такі самі наслідки, як ми описали вище для запасів.

Продаж виявлених інвентаризацією надлишків

Бухгалтерський облік.

Продаж виявлених запасів і ОЗ відображають у бухгалтерському обліку в загальному порядку, прийнятому для продажу запасів.

Якщо це продаж товарів, то дохід від продажу і собівартість проданого відображають на субрахунках, відповідно, 702 і 902.

Якщо це продаж інших оборотних активів (виробничих запасів, необоротних активів, утримуваних для продажу тощо), то дохід від продажу і собівартість проданого показують, відповідно, на субрахунках 712 і 943.

Приклад 2 Підприємство за наслідками інвентаризації оприбуткувало скло (інші матеріали) за чистою вартістю реалізації 5 000 грн і комплект меблів (ОЗ) справедливою вартістю 18 000 грн. Меблі планується продати, тому під час взяття на баланс вони відразу відображені у складі необоротних активів, утримуваних для продажу.

Скло і меблі продано на сторону за 30 000 грн, у т. ч. ПДВ — 5 000 грн. Бухгалтерський облік таких операцій наведено в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік продажу запасів та ОЗ, виявлених під час інвентаризації

Який фінрезультат у підсумку отримаємо від продажу виявлених інвентаризацією надлишків?

Сума доходу під час оприбуткування становить 23 000 грн (5 000 + 18 000).

Унаслідок продажу цю саму суму списано на собівартість реалізації.

Водночас на фінрезультати віднесено дохід від продажу — 25 000 грн.

Таким чином, у підсумку підприємство отримає прибуток у сумі 25 000 грн. Тобто прибуток становитиме суму, за яку запаси фактично продано, без урахування ПДВ.

Податок на додану вартість.

ПДВ при продажу надлишків нараховується в загальному порядку, як при продажу товарів.

Податок на прибуток.

Податкових різниць в описаній ситуації немає.

Єдиний податок групи 3.

Найперше, що тут цікавить: чи має право юрособа — платник ЄП групи 3 продавати виявлені залишки матеріалів, ОЗ, не маючи для цього в реєстрі платників ЄП відповідного коду КВЕД?

Знати це важливо, адже в разі провадження видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників ЄП, потрібно перейти на загальну систему оподаткування (пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ).

Тому для уникнення непорозумінь із податковою службою такий код краще мати. І він мусить відповідати коду торгівлі товарами, які належать до надлишку. Якщо самостійно підібрати код проблематично, можна звернутися по допомогу до Держстату чи Держпродспоживстандарту.

У будь-якому разі дохід від продажу запасів, виявлених інвентаризацією, включають до складу оподатковуваного доходу й оподатковують ЄП. Причому для продажу ОЗ у ПКУ встановлено спеціальні правила.

Так, у разі продажу основних засобів юрособами — платниками єдиного податку дохід визначають як суму коштів, отриманих від продажу таких основних засобів (п. 292.2 ПКУ). Якщо основні засоби продано після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначають як різницю між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.

Тобто, за загальним правилом, всю суму від продажу ОЗ (без урахування ПДВ, якщо він нараховувався) включають до складу оподатковуваного доходу. Але якщо ОЗ використовувалися не менше ніж 12 календарних місяців підряд, до доходу включають різницю між сумою продажу та залишковою вартістю.

Щоправда, за виявленими інвентаризацією ОЗ може не бути інформації про тривалість використання, про залишкову вартість. І тоді до складу оподатковуваного доходу включатиметься вся сума продажу (за мінусом ПДВ, якщо він нараховувався).

Практичні ситуації

Підприємства часто використовують різні запаси, необоротні активи без їх взяття на баланс.

Наприклад, засновники надали підприємству меблі для розміщення в офісі, але з якихось причин таку передачу не оформили. І меблями підприємство користується довгі роки без жодних на них документів.

Інвентаризацію проводять досить формально, наявні меблі інвентаризаційна комісія не заносить до інвентаризаційних відомостей. Тому в балансі таких меблів немає.

Але, приміром, згодом підприємство закуповує нові меблі, а старі вирішує продати. Знаходиться покупець, готовий придбати меблі офіційно у підприємства. Тоді підприємству потрібно спершу поставити меблі на баланс, і тільки потім є можливість їх офіційно продати. Для цього проводять інвентаризацію, інвентаризаційна комісія нарешті бачить наявні меблі у приміщенні підприємства, і таким чином їх ставлять на баланс на підставі інвентаризаційних документів.

Інша поширена ситуація: на території підприємства рік за роком накопичується металобрухт від списаних ОЗ. Причому ОЗ списують, а металобрухт не оприбутковують. І тут, як у попередній ситуації, з’являється покупець, готовий придбати металобрухт, сплативши офіційно на банківський рахунок підприємства. Щоб офіційно продати металобрухт, підприємство мусить мати його на балансі. Тому проводять інвентаризацію, інвентаризаційна комісія виявляє металобрухт, оформляє інвентаризаційні документи. На підставі таких документів металобрухт ставлять на баланс і надалі продають.

Фактично в такому разі інвентаризація є обліковою процедурою узаконення активів на балансі підприємства.

Але поряд з інвентаризацією застосовують й інший спосіб: виявлення бухгалтером помилки. Наприклад, якщо майна немає на балансі через облікову помилку, то відобразити його на балансі можна через механізм виправлення помилки. Інвентаризацію можна й не проводити. Тобто бухгалтер складає бухгалтерську довідку, де описує, як, де, коли він помилився і які бухгалтерські проведення потрібно зробити, щоб виправити помилку. В цій ситуації може вимагатися уточнення фінансових звітів, податкових декларацій за минулі періоди. 

Нормативна база

• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2.
• Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 №879.