Дефіцит електроенергії, аномальна спека та інші чинники вимагають від власників продуктових магазинів дуже уважного контролю якості товарів.
Знайома ситуація: під час інвентаризації складу у продуктовому магазині виявлено продуктові товари, строк придатності яких минає за тиждень. Ухвалено рішення продати ці товари за зниженими цінами, а непродані залишки — списати. Розглянемо, як відобразити такі операції у бухгалтерському та податковому обліку.
Інвентаризація
Одним із завдань інвентаризації є виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих (див. п. 5 розд. І Положення №879).
Виявлені під час інвентаризації непридатні або зіпсовані запаси вносять до окремого інвентаризаційного опису, в якому зазначають найменування відповідних запасів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використання цих предметів із господарською метою (пп. 4.4 розд. ІІІ Положення №879).
Висновки щодо зазначених товарів інвентаризаційна комісія наводить у протоколі, який складає після закінчення інвентаризації (див. п. 1 розд. ІV Положення №879).
Саме у протоколі і записують пропозиції продавати товари за зниженими цінами, а непродані товари після закінчення строку їх придатності — списати з балансу й утилізувати (вивезти на звалище). У протоколі можуть записати й розмір запропонованої знижки, період продажу товару за зниженими цінами тощо.
Протокол затверджується керівником підприємства і передається до бухгалтерії для відображення результатів інвентаризації в обліку.
Розпродаж зі знижками — як оформити?
На наш погляд, самих інвентаризаційних документів із виявленими товарами, які треба терміново продати, замало.
У разі запланованого розпродажу доречно скласти наказ, яким на підставі інвентаризаційних документів встановити знижкову кампанію (акцію), а також розмір знижки, період проведення акції, відповідальних осіб. Ці особи мають розписатися в наказі та розпочати знижкову акцію.
А відтак, якщо після закінчення строку придатності залишаться непродані товари, їх потрібно списати з балансу й утилізувати.
Операцію списання оформлюють актом списання, форму якого підприємство розробляє самостійно.
Утилізацію оформлюють договором й актом приймання-передачі зі суб’єктом господарювання, який має дозвільну документацію на розміщення, знищення або переробку відходів продуктів харчування. Звернення до сторонніх осіб, звісно, потрібне в тому разі, якщо продавець не має власних дозволів.
Увага: строк придатності!
Продуктові товари, строк придатності яких минає, не є непридатними чи зіпсованими, але вони, на наш погляд, є такими, економічний зиск від яких знизився, тому вони подібні до непридатних чи зіпсованих. Тож, на нашу думку, на такі товари потрібно складати окремі інвентаризаційні описи.
Ба більше, у торгівлі до обов’язків продавців і товарознавців входить перевіряти строк придатності продуктових товарів, викладених на полицях та в холодильниках. Тобто виявлення прострочених товарів і товарів, у яких строк придатності скоро мине, на практиці відбувається постійно.
Прострочений товар забирають із продажу, його потрібно списати й утилізувати. Або повернути виробникові для переробки, але це лише у разі, якщо таке повернення передбачено договором із виробником.
Про проведення уцінки
На дату балансу запаси відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за найменшою з двох оцінок (п. 24, 25 НП(С)БО 9):
— за первісною вартістю;
— за чистою вартістю реалізації.
Чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).
Тобто, якщо підприємство прийняло рішення продати швидкопсувні товари зі знижкою і сума продажу зі знижкою менша за первісну вартість, на наш погляд, потрібно уцінити товар до рівня очікуваної ціни продажу. Таку уцінку списують на витрати — на субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів». Тобто бухгалтерське проведення з уцінки:
— Д-т 946 К-т 28.
Але якщо підприємство оцінює товари при вибутті за цінами продажу й уцінює товар, що перебуває у торговельному залі і за яким нараховано націнку, бухгалтерські проведення в разі уцінки будуть такі:
— Д-т 282 К-т 285 — способом «сторно» зменшують націнку на суму уцінки в розмірі, що не перевищує націнку;
— Д-т 946 К-т 282 — списують уцінку в розмірі, що перевищує націнку.
Надалі продаж уціненого товару відображають у загальному порядку, прийнятому для продажу товарів, проведеннями (цифри умовні):
— Д-т 361, 301 К-т 702 — 120 грн (продаж товару);
— Д-т 702 К-т 641 — 20 грн (нараховано ПЗ з ПДВ, якщо підприємство — платник ПДВ);
— Д-т 702 К-т 791 — 100 грн (дохід від продажу віднесено на фінрезультати);
— Д-т 902 К-т 28 — 100 грн (списано собівартість проданого товару);
— Д-т 285 К-т 28 — (списується націнка на проданий товар, якщо підприємство оцінює продані товари за методом ціни продажу і якщо така націнка на проданий товар є);
— Д-т 791 К-т 902 — 100 грн (собівартість реалізації списано на фінрезультати).
Податок на додану вартість
Базу оподаткування операцій з постачання товарів визначають виходячи з їх договірної вартості (п. 188.1 ПКУ). При цьому така база оподаткування не може бути нижча від ціни придбання товарів.
Тож якщо товар продають зі знижкою, але не менше від ціни придбання товарів, то ПДВ визначають з договірної вартості товарів.
Якщо ж товар продають нижче від ціни його придбання (без урахування суми уцінки, якщо вона проводилася), ПДВ нараховують як на договірну ціну, так і на різницю між ціною придбання і ціною продажу товару.
Якщо зі знижкою продається власна продукція?
База оподаткування операцій з постачання, зокрема, самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).
Під звичайною ціною мається на увазі ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Під ринковою ціною мається на увазі ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власникові за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПКУ).
Якщо база оподаткування визначається виходячи зі звичайної ціни власно вироблених товарів і перевищує суму постачання таких товарів, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:
одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни/над фактичною ціною.
Або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (зокрема зведеній), яка складена на суму такого перевищення, роблять позначку відповідно до п. 8 цього Порядку (15 — Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання).
Таку податкову накладну отримувачу (покупцю) не надають.
При цьому в рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) наводить власні дані.
Отже, при продажу власно вироблених товарів, реалізованих нижче від звичайної ціни, постачальник складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною.
При цьому складаються дві ПН:
— одну — на договірну ціну;
— другу — на різницю між ціною придбання і договірною ціною.
Друга ПН може бути складена на дату виникнення ПЗ (тобто окремо за такою операцією).
Або така операція може бути відображена у зведеній ПН. Її складають не пізніше останнього дня місяця, в якому виникло таке ПЗ, з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг (див. п. 15 Порядку №1307). При цьому першу ПН (на договірну ціну) треба скласти лише у день виникнення ПЗ!
Як складати другу ПН?
У верхньому лівому куті такої ПН у рядку «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять Х і зазначають код причини — 15. Якщо це зведена ПН, то в рядку «Зведена податкова накладна» також ставлять Х.
У рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) наводить власні дані. Таку ПН отримувачу (покупцю) не надають.
У графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця)», крім назви товару, записують «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».
Графи ПН 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5 не заповнюють.
Решту показників заповнюють у загальному порядку.
Податок на прибуток
Дохід від продажу товару зі знижкою збільшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Собівартість такого товару, сума уцінки (якщо вона проводилася) зменшує такий фінрезультат до оподаткування.
Причому податкових різниць у ситуації, яку ми розглядаємо, ПКУ не встановлює. Навіть якщо товари були продані нижче від ціни придбання.
Єдиний податок групи 3
До складу оподатковуваного доходу юрособи — платника ЄП групи 3 включається будь-який дохід, зокрема дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) (пп. 2 п. 292.1 ПКУ).
Тож до складу оподатковуваних доходів включатиметься сума коштів, отримана від продажу товарів. Незалежно від того, більша ця сума чи менша від собівартості товарів, зі знижкою чи без. Тобто на оподаткування ЄП групи 3 не впливає продаж товарів зі знижкою, навіть якщо ціна продажу нижча від собівартості.
Списання непроданого товару
Бухгалтерський облік.
Списаний та утилізований товар списують на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»:
— Д-т 947 К-т 28 — списана собівартість списаного товару;
— Д-т 947 К-т 641 — нараховане компенсуюче ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ (див. нижче).
Податок на додану вартість.
Списаний товар більше не використовують у госпдіяльності, тому якщо його придбано з ПДВ, то потрібно нарахувати компенсуюче ПЗ з ПДВ (пп. «г» п. 198.5 ПКУ).
У цій ситуації складають зведену ПН.
Такі зведені ПН складають не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У таких зведених ПН:
— у графі «Зведена податкова накладна» зазначають код ознаки 1;
— у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять X і тип причини 13;
— у графі «Отримувач (покупець)» наводять власне найменування (ПІБ) платника;
— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний ІПН «600000000000»;
— рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють.
У разі складання зведених ПН, особливості заповнення яких викладені у п. 11 Порядку №1307, розділ Б заповнюють у такому порядку (п. 16 Порядку №1307):
— у графі 4 «Умовне позначення українське» зазначають — «грн»;
— у графі 10 «Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ» — вартість (частина вартості) товару, на яку нараховується податок, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7%, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов’язань;
— у графі «11» — суму ПДВ.
При цьому у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» фіксують дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку під час постачання йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ.
А якщо товар списують у межах природного убутку?
У такому разі, як кажуть податківці щодо товарів, під час придбання яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов’язання платник ПДВ не нараховує (за умови що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках ПДВ нараховують у зазначеному вище порядку.
Тобто для того, щоб не нараховувати ПЗ з ПДВ під час списання, треба визначити вартість продуктів, які втрачено у межах природного убутку, й додати її до ціни товару, який залишився у продажу. Простіше кажучи, зробити у бухобліку лише кількісне списання, а вартість у межах норм природного убутку залишити у роздрібній вартості товару.
Але це суперечить правилам інвентаризації та бухобліку їхніх результатів. Нагадаємо, що нестачі у межах природного убутку списують проведенням: Д-т 947 К-т 28.
Водночас у ситуації, коли на підприємстві облік запасів ведуть не за собівартістю, а за цінами продажу, списанню підлягатиме і сума торговельної націнки в частині вартості запасів, що виявилися у нестачі, методом «сторно» (зі знаком мінус): Д-т 282 К-т 285.
Тобто за правилами бухобліку списані у межах норм природного убутку товари покупець не відшкодовує. Не відшкодовує їх і матеріально відповідальна особа. Їх вартість потрапляє до інших витрат продавця.
Тому, якщо пристати на думку податкової служби, продавцю доведеться нарахувати ПЗ з ПДВ навіть щодо списання товарів у межах норм природного убутку.
Податок на прибуток.
Вартість списаних товарів та сума нарахованого компенсуючого ПДВ належать до складу витрат (субрахунок 947), а тому зменшується фінрезультат до оподаткування. Причому податкових різниць для такої ситуації ПКУ не встановлює.
Єдиний податок групи 3.
На оподаткування цим податком господарська операція списання товарів не впливає.