Облік зворотної тари

Поняття зворотної тари

Зворотна тара — це тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню (п. 2 Порядку №224) (див. приклади в таблиці 1).

Таблиця 1

Приклади зворотної тари

Зворотна тара допомагає зменшити кількість відходів та знизити вплив на довкілля, забезпечуючи економічну вигоду для компаній через багаторазове використання.

У п. 5 Порядку №224 зазначено про необхідність здійснення підприємствами заходів щодо збільшення обсягів застосування зворотної тари.

Основи обліку зворотної тари

Основи бухгалтерського обліку тари, зокрема зворотної, наведено у п. 6 Методрекомендацій №2.

Залежно від строку використання тару можна обліковувати у складі:

— запасів;

— необоротних активів.

Зворотна тара у складі запасів

Бухгалтерський облік.

Зворотну тару, строк використання якої менший за рік чи менший від нормального операційного циклу, обліковують здебільшого як МШП (малоцінні швидкозношувані предмети). Правила обліку МШП наведені у п. 23 НП(С)БО 9.

Таку тару на зберіганні обліковують на субрахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». А під час передачі в експлуатацію (фактично — у разі використання для затарювання продукції) її вартість списують на витрати, як правило, на рахунок 93:

— Д-т 93 К-т 22.

Водночас потрібно вести оперативний кількісний облік такої тари протягом строку фактичного використання.

Після того як строк експлуатації тари минув, її списують, оформивши відповідний документ на списання, наприклад акт на списання. На підставі такого документа тару вилучають з оперативного кількісного обліку.

Якщо таку тару перестають використовувати і передають на зберігання, але вона ще придатна для подальшого використання, її оприбутковують на балансі за чистою вартістю реалізації чи за оцінкою можливого використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (див. п. 2.12 — 2.14 Методрекомендацій №2):

— Д-т 22 К-т 719.

Податок на прибуток.

Податкові різниці для операцій з МШП, зокрема тарою, не встановлені.

Зворотна тара у складі необоротних активів

Бухгалтерський облік.

Тара, строк корисного використання якої більший за рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік), призначена для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей і багаторазового використання з метою здійснення технологічного процесу виробництва (металеві й дерев’яні бочки, цистерни, контейнери тощо), відображається на субрахунку 115 «Інвентарна тара» (п. 6.1 Методрекомендацій №2).

Причому на цьому субрахунку тару обліковують незалежно від вартості. Наприклад, якщо для МНМА підприємство встановить вартісну ознаку 20 тис. грн, то для інвентарної тари така ознака не встановлюється. На субрахунку 115 обліковуватимуть тару вартістю як до 20 тис. грн, так і більше.

Витрати на придбання, виробництво такої тари відображають у складі капітальних інвестицій на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а при введенні в експлуатацію зараховують до складу інших необоротних матеріальних активів:

— Д-т 115 К-т 153.

Амортизацію такої тари можна нараховувати за прямолінійним чи виробничим методом амортизації (див. п. 27 НП(С)БО 7). Суму нарахованої амортизації списують, як правило, до складу витрат на збут:

— Д-т 93 К-т 132.

В інших аспектах бухгалтерський облік такої тари ведуть у загальному порядку, прийнятому для обліку ОЗ.

Податок на прибуток.

Якщо підприємство — платник податку на прибуток коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, то варто врахувати такі моменти.

До складу основних засобів з метою оподаткування відносять необоротні активи, вартість яких перевищує 20 000 грн (див. пп. 14.1.138 ПКУ). Тому «амортизаційні» податкові різниці за ст. 138 ПКУ стосуються лише тієї зворотної тари, вартість якої перевищує 20 000 грн.

Мінімально допустимий строк корисного використання для нарахування податкової амортизації тари, вартість якої більше ніж 20 000 грн, — 6 років (пп. 138.3.3 ПКУ).

Якщо вартість тари не перевищує 20 000 грн, то «амортизаційні» податкові різниці щодо неї не застосовують.

Облік обігу зворотної тари

Бухгалтерський облік.

Якщо договором передбачено повернення багаторазової тари, кошти, передані (отримані) на забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображають на рахунку 31 та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів (п. 6.5 Методрекомендацій №2). Покупець фіксує вартість такої тари на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари. У Методрекомендаціях №2 не уточнено, яким чином обліковувати тару має продавець. Але позаяк право власності на тару до покупця не переходить, то обліковує її й надалі продавець — в оперативному кількісному обліку, якщо вона є МШП, чи на субрахунку 115, якщо вона є необоротним активом. Окремо в аналітичному обліку зазначають про передачу тари покупцеві.

Приклад Підприємство продало власну продукцію на суму 12 000 грн, у т. ч. ПДВ — 2 000 грн, яку передано покупцеві на піддоні (зворотна тара), собівартість якого 100 грн, вартість забезпечувального платежу 150 грн.

Піддон обліковується продавцем у складі необоротних активів на субрахунку 115.

Отримана продавцем оплата від покупця — 12 000 грн і забезпечувальний платіж — 150 грн.

Право власності на піддон до покупця не переходить. За договором покупець зобов’язаний протягом місяця повернути піддон, після чого продавець повертає забезпечувальний платіж.

Покупець повернув піддон, а продавець повернув забезпечувальний платіж.

Бухгалтерський облік дивимося в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік обігу зворотної тари

ПДВ.

За загальним правилом, позаяк право власності на тару до покупця не переходить, ПДВ при передачі та поверненні тари не нараховують.

Водночас вартість тари, що за умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включають (п. 189.2 ПКУ). Якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари її відправникові не повертають, вартість такої тари включають до бази оподаткування отримувача.

Наслідки з ПДВ щодо зворотної тари

ДПС відповідає: якщо з будь-яких причин у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправникові, то отримувач тари у звітному періоді, в якому закінчується дванадцятий календарний місяць з моменту надходження такої зворотної тари, повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості зворотної тари, скласти й зареєструвати в ЄРПН ПН, яку залишає у себе. У постачальника податкові зобов’язання з ПДВ у випадку неповернення зворотної тари не виникають.

ЗІР (підкатегорія консультації 101.07)

Хоча вартість переданої зворотної тари постачальник і не оподатковує, у ПН про таку тару інформацію наводить. Згідно з п. 16 Порядку №1307 до розділу А податкової накладної вносить дані щодо зворотної (заставної) тари. Вартість тари визначає у договорі (контракті) як зворотну (заставну) і не включає до бази оподаткування, а наводить у графі XII як загальну суму коштів, що підлягають сплаті.

А якщо отримувач тари не є платником ПДВ, чи нараховує він ПДВ за п. 189.2 ПКУ?

На наш погляд, ні. Виконати норму п. 189.2 ПКУ можуть лише отримувачі — платники ПДВ.

Щодо ПДВ у сумі забезпечувального платежу, то дивимося подібне запитання в ЗІР (101.04): «Чи нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ постачальником при отриманні гарантійних внесків, які згідно з умовами договору в оплату за товари/послуги не зараховуються, а повертаються отримувачу таких товарів/послуг, та чи включаються такі суми до складу податкового кредиту?».

ДПС відповідає, що сума гарантійних платежів (внесків) базу оподаткування у постачальника товарів/послуг не збільшує, якщо умовами договору передбачено, що гарантійні платежі (внески) виконують виключно функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань та згідно з умовами договору на оплату за товари/послуги не зараховуються, а повертаються отримувачу таких товарів/послуг. Податкові зобов’язання постачальником та податковий кредит покупцем при отриманні/перерахуванні такого гарантійного платежу не визначаються.

А якщо отримувач так і не поверне тару в установлений договором строк, чи треба на суму забезпечувального платежу нараховувати ПДВ?

На наш погляд, з урахуванням норми п. 189.2 ПКУ, ні. ПДВ нараховує лише отримувач тари. А постачальник, який отримав забезпечувальний платіж, включає його до складу свого доходу:

— Д-т 685 К-т 719.

Але думка податкової служби з цього питання нам невідома. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречно отримати індивідуальну податкову консультацію.

Документування.

Зазвичай зворотну тару зазначають у первинних документах, за якими передають товар, окремим рядком. Але до підсумку оподатковуваних ПДВ операцій вартість тари не включають.

Податок на прибуток.

Податкових різниць в описаній ситуації немає.

ЄП групи 3.

Чи включається отриманий забезпечувальний платіж до доходу покупця товару — платника ЄП групи 3? Чи включається такий платіж при його поверненні до доходу продавця — платника ЄП групи 3? Однозначної відповіді на це запитання немає.

На наш погляд, у цій ситуації можна скористатися нормою пп. 5 п. 292.11 Податкового кодексу України, за якою не включаються до складу оподатковуваного доходу суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) — платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів.

Отже, якщо продавець товару — платник ЄП групи 3 передав зворотну тару й отримав забезпечувальний платіж, він включає суму коштів до складу оподатковуваного доходу. Але при поверненні тари і платежу на суму платежу оподатковуваний дохід продавця зменшується.

Як ЮО-платник ЄП 3 групи відображає аванс, який повертається?

ДПС зазначила:

— якщо зарахування та повернення коштів відбулося в одному звітному періоді, такі кошти не включаються до складу доходу юрособи — платника ЄП та не підлягають відображенню у декларації платника ЄП;

— якщо повернення коштів, що надійшли на поточний рахунок, відбулося в іншому податковому періоді, то юрособа — платник ЄП групи 3 включає такі кошти до складу доходу у звітному періоді, в якому відбулося їх зарахування, та здійснює перерахунок доходу в податковому періоді, в якому відбулося їх повернення. Такий перерахунок здійснюється шляхом подання уточнень до раніше поданої декларації або уточнення показників у складі звітної декларації за наступний податковий період.

ЗІР (підкатегорія консультації 108.01.05)

Подібна ситуація, на наш погляд, і для покупця — платника ЄП групи 3. Якщо він отримав тару і перерахував забезпечувальний платіж продавцеві, а згодом повертає тару й отримує платіж назад, сума такого платежу не включатиметься до складу оподатковуваного доходу платника ЄП групи 3 — покупця.

Нормативна база

• Порядок №224 — Порядок збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затверджений наказом Мінекономіки від 02.10.2001 №224.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307.
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2.