Особливості оподаткування доходу, отриманого від продажу нерухомості, зокрема земельних ділянок, встановлено ст. 172 ПКУ.
Неоподатковуваний дохід
Не оподатковується один раз протягом звітного податкового року за умови перебування такого майна у власності платника податку більше ніж три роки дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) (п. 172.1 ПКУ):
— житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці);
— земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначені ст. 121 ЗКУ залежно від її призначення;
— земельної ділянки сільськогосподарського призначення, безпосередньо отриманої платником податку у власність у процесі приватизації земель державних і комунальних сільськогосподарських підприємств, установ та організацій або приватизації земельних ділянок, що перебували у користуванні такого платника, або виділеної в натурі (на місцевості) власнику земельної частки (паю), а також таких земельних ділянок, отриманих платником податку у спадщину.
Дохід від продажу першої земельної ділянки
Згідно з абз. 1 п. 172.2 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року другого об’єкта нерухомості (крім операцій з відчуження житлової нерухомості банками у порядку звернення стягнення за договорами іпотеки, що забезпечують кредит, наданий в іноземній валюті), із зазначених у п. 172.1 ПКУ, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного у п. 172.1 ПКУ, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.2 ПКУ. Ставка ПДФО за п. 167.2 ПКУ — 5%.
В описаній ситуації дохід від продажу першої земельної ділянки оподатковують за ставкою 5% (абз. 1 п. 172.2 ПКУ).
Крім того, такий дохід оподатковують ВЗ за ставкою 1,5%.
Якщо земля отримана у спадщину
Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку більше ніж три роки, для того щоб не платити ПДФО та ВЗ у разі його продажу, не поширюється на майно, отримане платником податку у спадщину.
Але у випадку, який ми розглядаємо, цього не було: земельні ділянки фізособа купила, а не отримала у спадщину.
Дохід від продажу другої та наступних ділянок
Згідно з абз. 2 п. 172.2 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року третього та наступних об’єктів нерухомості (крім операцій з відчуження житлової нерухомості банками у порядку звернення стягнення за договорами іпотеки, що забезпечують кредит, наданий в іноземній валюті), із зазначених у п. 172.1 ПКУ, або від продажу другого та наступних об’єктів нерухомості, не зазначених у п. 172.1 ПКУ, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.1 ПКУ, крім випадків, якщо зазначене у цьому абзаці майно отримано платником податку у спадщину. Ставка ПДФО за п. 167.1 ПКУ — 18%.
В описаній ситуації дохід від продажу другої та наступних земельних ділянок оподатковують за ставкою 18% (абзац 2 п. 172.2 ПКУ). Крім того, такий дохід оподатковують ВЗ за ставкою 1,5%.
З метою оподаткування дохід, отриманий від продажу другої та наступних земельних ділянок, може зменшуватися на суму витрат.
Зменшення доходу на суму витрат
Згідно з абз. 5 п. 172.2 ПКУ дохід від продажу об’єктів нерухомості, зазначених в абзаці 2 п. 172.2 ПКУ, може бути зменшений на документально підтверджені витрати на придбання об’єкта нерухомості, розташованого на території України.
Під витратами на придбання об’єкта нерухомості маються на увазі:
а) кошти, сплачені платником податків як вартість цінних паперів, деривативів (деривативних контрактів) та майнових прав, погашення яких відбулося шляхом передачі об’єкта нерухомості (або його частини);
б) кошти, передані в управління управителю фонду фінансування будівництва;
в) витрати, понесені на придбання об’єкта нерухомості на етапі незавершеного будівництва;
г) вартість об’єкта нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, переданого платнику податку у власність як оплата його частки у статутному капіталі господарського товариства при виході такого платника податків із складу учасників юридичної особи;
ґ) вартість предмета іпотеки, за якою іпотекодержатель набув у власність предмет іпотеки;
д) витрати на придбання об’єкта нерухомості на підставі договору купівлі-продажу, міни, у тому числі вартість майна, що було передано як компенсація за такими договорами;
е) реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт нерухомості;
є) вартість об’єкта нерухомості, що був задекларований особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування, відповідно до підрозділу 9-4 розділу XX цього Кодексу;
ж) вартість об’єкта нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, що був отриманий при ліквідації (припиненні) юридичної особи (у тому числі іноземної) або утворення без статусу юридичної особи (у тому числі іноземного) платником податків — акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою);
з) витрати, понесені на будівництво об’єкта нерухомості;
и) витрати, понесені на придбання неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості;
і) грошова сума, зазначена у житловому сертифікаті на придбання об’єкта житлової нерухомості, що був отриманий платником податку як компенсація за пошкоджений/знищений об’єкт нерухомого майна відповідно до Закону України «Про компенсацію за пошкодження та знищення окремих категорій об’єктів нерухомого майна внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених збройною агресією Російської Федерації проти України, та Державний реєстр майна, пошкодженого та знищеного внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених збройною агресією Російської Федерації проти України».
Тож оподатковуватися за ставкою 18% буде не вся сума доходу, а сума доходу, зменшена на витрати.
В останніх трьох абзацах п. 172.2 ПКУ наведено особливості зменшення доходу на суму витрат:
— розрахунок зменшення доходу від продажу об’єктів нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, на суми дозволених витрат проводить платник податку самостійно, а якщо стороною відповідного договору є юрособа чи самозайнята особа, — така особа;
— при цьому, якщо платник податку скористався правом на зарахування витрат, він зобов’язаний задекларувати доходи від усіх операцій з продажу, міни чи іншого відчуження відповідних об’єктів, здійснених протягом звітного (податкового) року, в тому числі й у разі якщо стороною відповідного договору є юрособа чи самозайнята особа;
— копії документів, що підтверджують зазначені витрати, надаються разом із податковою декларацією.
Тобто юрособа, яка придбаває земельні ділянки, на підставі наданих фізособою документів, що підтверджують витрати, має зменшити оподатковуваний дохід на суму таких витрат й обчислити ПДФО та ВЗ зі суми прибутку (доходи мінус витрати). Але фізособа-продавець зобов’язана буде у такому разі задекларувати доходи від продажу, подавши у загальному порядку річну декларацію про доходи і майновий стан. До такої декларації слід долучити копії документів, що підтверджують витрати.