У коментованому судовому рішенні йдеться про наслідки перевірки дотримання законодавства стосовно РРО.
* Постанова Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Разом із наказом про проведення фактичної перевірки ГУ ДПС надіслало ТОВ запит від 12.05.2022 про надання документів. І, на думку податкового органу, ТОВ порушило п. 12 ст. 3 Закону про РРО, бо «не надало документів, що підтверджують походження товару», і такі документи «були відсутні на початок проведення перевірки».
Насправді на виконання запиту про надання документів ТОВ надало всі документи 16.05.2022 (тобто до закінчення строку проведення перевірки).
Проте ГУ ДПС вважає: з огляду на те, що платник податків не надав на початок перевірки документів, які підтверджують облік тютюнових виробів, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про факти неведення ним обліку товару, який був у місці продажу (господарському об’єкті), на загальну суму 1,5 млн грн. Цю саму суму у ППР визначено як штрафну санкцію.
Порушення є, але без штрафу
Суд першої інстанції зауважив, що у коментованій нами справі фактично мають місце два порушення.
Порушення 1: відсутність документів на місці продажу.
Пунктом 12 ст. 3 Закону про РРО передбачено, крім іншого, що суб’єкт господарювання зобов’язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб’єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки наявні у місці продажу (господарському об’єкті).
Позаяк на початок фактичної перевірки перевіряльникам не надавалися документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки наявні у місці продажу (господарському об’єкті), то надання документів лише 16.05.2022 не спростовує того, що 12.05.2022 (початок проведення фактичної перевірки) такі документи надані не були, а отже, їх немає.
Таким чином, фінансова санкція (ст. 20 Закону про РРО) у розмірі вартості таких товарів є правомірною.
Порушення 2: порушення мораторію на застосування штрафу.
Законом від 03.03.2022 №2118 (зі змінами за Законом від 15.03.2022 №2120) розділ II Закону про РРО доповнено пунктом 12, відповідно до якого тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій під час продажу підакцизних товарів.
Отже, ГУ ДПС не мало правових підстав застосовувати до ТОВ фінансові санкції у розмірі вартості товарів.
З огляду на виявлене порушення суд першої інстанції скасував податкове повідомлення-рішення.
На продаж підакцизних товарів мораторій не поширюється
Апеляційна інстанція мала дещо іншу думку. Попри запроваджений воєнний стан, з 17 березня 2022 року і до припинення або скасування воєнного стану на території України санкції за порушення порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі за порушення під час роботи з РРО, можуть застосовуватися до суб’єктів господарювання, які здійснюють роздрібний продаж підакцизних товарів.
Отже, під час воєнного стану до суб’єктів господарювання, які здійснюють роздрібний продаж підакцизних товарів, за вчинення порушень, серед яких реалізація необлікованих підакцизних товарів, застосовується штраф у розмірі вартості таких товарів. Податкове повідомлення-рішення залишено в силі.
ВС: ані порушень, ані штрафу!
Верховний Суд вирішив надати відповідь на два ключові питання.
Питання 1. Застосування п. 12 ст. 3, ст. 20 Закону про РРО (в редакції, чинній з 1 січня 2022 року) в частині правомірності притягнення платника податків до відповідальності у разі ненадання ним документів, що підтверджують походження товарних запасів, на початок проведення такої перевірки, проте з виконанням такого обов’язку до закінчення контрольного заходу.
Питання 2. Застосування п. 12 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону про РРО в частині незастосування до платника податків відповідальності за ст. 20 Закону про РРО під час дії в Україні воєнного стану.
Щодо першого питання.
До 1 січня 2022 року п. 12 ст. 3 Закону про РРО передбачав, що суб’єкт господарювання зобов’язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки наявні у місці продажу (господарському об’єкті).
Законом №1914, який набрав чинності 01.01.2022, п. 12 ст. 3 Закону про РРО викладено в новій редакції, де обов’язок надати контролюючим органам на початок проведення перевірки стосується документів, які на момент перевірки наявні у місці продажу (господарському об’єкті).
Таким чином, до 1 січня 2022 року суб’єкт господарювання зобов’язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов’язок має бути виконаний саме на початок її проведення.
До 1 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у розмірі подвійної вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше ніж 10 н. м. д. г. Законом №1914 у ст. 20 слово «подвійної» було вилучено.
Отже, за змістом наведеної норми суб’єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) реалізацію товарів, які не були обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що наявні у місці продажу (господарському об’єкті).
Верховний Суд погоджується з позицією ГУ ДПС, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що наявні у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону про РРО.
Водночас за результатами перевірки зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган до ТОВ не висував. Отже, податковий орган застосував санкцію за сам факт несвоєчасного надання (не на початок перевірки) документів про походження цих товарів (порушення п. 12 ст. 3 Закону про РРО).
Проте до суб’єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що наявні у місці продажу (господарському об’єкті).
Тож податкові органи мають чітко прописувати, за яке саме порушення застосовується фінансова санкція — за реалізацію товарів, які не були обліковані в установленому порядку, чи за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів. При цьому відповідальності за ненадання документів на початок перевірки ст. 20 Закону про РО не містить.
Щодо другого питання.
Верховний Суд нагадав, що до початку фактичної перевірки посадові особи ГУ ДПС провели контрольну розрахункову операцію з придбання 10 пачок сигарет, про що було видано відповідний фіскальний чек.
Натомість ТОВ наполягає, що жодних порушень, пов’язаних із порядком здійснення саме розрахункових операцій при продажу підакцизного товару, під час проведення фактичної перевірки податковим органом встановлено не було.
У період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 взагалі не міг застосовувати до суб’єктів господарювання санкції, передбачені Законом про РРО, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій лише у разі порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів.
Таким чином, у період з 17.03.2022 до 01.08.2023 під дію мораторію, запровадженого Законом №2120, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов’язані з реалізацією підакцизних товарів.
Водночас порушення, що полягає у ненаданні під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, не можна вважати таким, що пов’язане з порядком здійснення розрахункових операцій. При вирішенні питання, які саме порушення Закону про РРО стосуються вжитого законодавцем словосполучення «порядку здійснення розрахункових операцій», ВС зауважив, що розрахункова операція пов’язана саме з безпосереднім прийманням від покупця коштів у відповідній формі за товар, оформленням документа, що підтверджує факт здійснення такої операції, у порядку та спосіб, визначений Законом про РРО. А тому охоплюється мораторієм, запровадженим п. 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону про РРО. Штрафні санкції за означене порушення у період з 17.03.2022 до 01.08.2023 не підлягали застосуванню.
Остаточна версія мораторію
Суб’єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.
Пункт 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону про РРО
(у редакції Закону від 30.06.2023 №3219-IX)
Формулюючи такий висновок, Верховний Суд також врахував допущену законодавцем нечіткість у визначенні випадків, що не підпадають під дію встановленого п. 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону про РРО мораторію, та врахував у зв’язку з цим приписи абзацу третього п. 112.7 ПКУ, відповідно до якого всі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства й іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Отже, посилання ГУ ДПС на те, що до початку проведення перевірки посадові особи провели контрольну розрахункову операцію з придбання 10 пачок сигарет, про що було видано відповідний фіскальний чек, є безпідставними. Так, за змістом акта перевірки контролюючий орган не мав жодних претензій щодо порушень, допущених ТОВ при проведенні такої розрахункової операції. Тож означена розрахункова операція не має жодного відношення до підакцизних товарів, зауваження щодо яких ГУ ДПС виклав в акті фактичної перевірки.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
- Закон №1914 — Закон України від 30.11.2021 №1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень».
- Закон №2118 — Закон України від 03.03.2022 №2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану».
- Закон №2120 — Закон України від 15.03.2022 №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану».