Основне зауваження щодо фінансової оренди
Норми договору і первинні документи
НП(С)БО 14, як оновлений, так і попередній, не враховує основну практичну особливість відображення операцій фінансової оренди в обліку як орендодавця, так і орендаря.
Договори фінансової оренди містять, як правило, графік платежів. На підставі такого графіка орендодавець може щомісяця виставляти рахунки-фактури на оплату, акти наданих послуг.
У контексті такої ситуації рахунок-фактура та/чи акт наданих послуг виступають первинними документами, на підставі яких пов’язані з фінансовою орендною господарські операції і відображаються в бухгалтерському обліку.
За опитуваннями в бухгалтерських групах у соцмережах переважна більшість бухгалтерів, понад 95%, відображають фінансову оренду в обліку на підставі рахунків, актів або графіка платежів, встановленого договором. І не керуються нормами НП(С)БО 14.
Фінансові розрахунки
Облік згідно з нормами НП(С)БО 14 передбачає здійснення фінансових розрахунків. Що з цього приводу маємо в Україні?
З моменту бухгалтерської реформи в Україні, яка відбулася 2000 року, після набрання чинності Законом про бухоблік в Україні так і не склалася усталена традиція масового запровадження фінансових розрахунків у практику бухгалтерського обліку. Переважна більшість бухгалтерів таких розрахунків не виконує. А якщо і виконує, то суто формально.
У попередній версії НП(С)БО 14 приклади фінансових розрахунків наводилися в додатках. Проте оновлений НП(С)БО 14 таких прикладів уже не містить. Хоча розрахунки здійснювати потрібно.
Але як? Методичних рекомендацій щодо таких розрахунків Мінфін не затверджував. Не затверджували й інші органи.
Тобто в Україні немає нормативних документів, які встановлюють порядок таких розрахунків.
Ось і виходить, що НП(С)БО 14, який встановлює необхідність таких розрахунків, є. Але як їх виконувати, — невідомо.
З огляду на цей простий факт можемо припустити, що українські бухгалтери здебільшого норми НП(С)БО 14 ігноруватимуть, відображаючи, приміром, операції, пов’язані з фінансовою орендою, так, як і відображали раніше — на підставі графіка платежів, встановленого договором фінансової оренди (лізингу), а не на підставі НП(С)БО 14.
Набрання чинності
Згідно з п. 4 Наказу №468 він набирає чинності з 01.01.2023, але не раніше дня його офіційного опублікування. Станом на момент підписання цього номера «ДК» до друку (01.02.2023) Наказ №468 офіційно не опубліковано. Тож нова редакція НП(С)БО 14 набере чинності з дня офіційного опублікування Наказу №468, про що ми повідомимо додатково в рубриці «Що нового».
Операційна оренда
Визначення
Згідно зі змінами, операційна оренда — оренда, що не передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних із правом власності на об’єкт оренди.
До оновлення НП(С)БО 14 операційна оренда — це та, яка не є фінансовою. А фінансова — та, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних із правом користування та володіння. Ознаки фінансової оренди в оновленому НП(С)БО 14 такі самі, як були і до оновлення, крім останніх трьох, яких в оновленому стандарті немає.
Наприкінці нового визначення фінансової оренди все-таки написали, що оренда, яка не є фінансовою, вважається операційною.
Тож, по суті, визначення операційної оренди не змінилося.
Облік в орендаря
Не змінився. Єдине — у примітках до фінансової звітності орендар окремо відображає здійснені орендні платежі, визнані як витрати. Раніше такого показника не було.
Облік в орендодавця
Дохід від оренди визначається так само, як і раніше, — на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди.
А от понесені орендодавцем прямі витрати, безпосередньо пов’язані з укладенням договору про операційну оренду (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), збільшують балансову вартість орендованого активу та визнаються витратами протягом строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди.
Раніше такі витрати визнавалися витратами звітного періоду, в якому вони мали місце.
У цій частині норми НП(С)БО 14 суперечать нормами НП(С)БО 7. Але, мабуть, на практиці застосовуватимуться норми орендного стандарту, як спеціальні.
Виходячи із загальноприйнятого порядку збільшення первісної вартості основних засобів, понесені витрати спершу включають до складу капітальних інвестицій на субрахунку 152.
А відтак збільшують первісну вартість основних засобів: Д-т 10 К-т 152. Оформити цю операцію, на наш погляд, можна Актом приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих основних засобів, форма якого затверджена Наказом №818.
Але внаслідок збільшення первісної вартості на ці витрати балансова вартість основних засобів складатиметься з двох частин:
1) залишкова вартість об’єкта до моменту збільшення на ці витрати, яка амортизується за одним із методів амортизації, обраним підприємством, протягом визначеного строку корисного використання. Ця вартість може бути і нульовою, якщо об’єкт повністю замортизовано;
2) вартість витрат, що їх ми розглядаємо, які визнаються витратами (амортизуються) не так, як перша частина, а відокремлено, протягом строку оренди на такій самій основі, що й дохід від оренди.
На наш погляд, унаслідок такого порядку в обліку основних засобів може виникнути плутанина. Та й наявне на сьогодні програмне бухгалтерське забезпечення не передбачає поділу балансової вартості основних засобів на частини і їх окремої амортизації. Вихід із цієї ситуації — обліковувати такі витрати в тій самій групі основних засобів, що й основний об’єкт основних засобів, окремим об’єктом і окремо визнавати у складі витрат (амортизувати).
Фінансова оренда в орендаря
Визначення
Визначення фінансової оренди залишилося таке саме, як і було до змін. Єдине — в новому визначенні вже немає таких можливих ознак фінансової оренди:
— орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;
— оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;
— доходи або втрати від змін справедливої вартості об’єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю.
Змінилися й інші визначення. Деякі істотно. Про інші скажемо далі.
Облік в орендаря
Одержаний у фіноренду актив орендар відображає так, як і раніше:
— Д-т 152 К-т 531 — за найменшою з цих двох оцінок — справедливою вартістю майна чи за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів на початок оренди;
— Д-т 641 К-т 531 — відображено ПК з ПДВ, якщо орендар є платником ПДВ.
Причому первісні прямі витрати орендаря, безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), збільшують вартість визнаного активу.
Первісні прямі витрати
Первісні прямі витрати — додаткові витрати, понесені у зв’язку з укладенням договору оренди, які не були б понесені, якби такого договору оренди не було укладено, за винятком таких витрат, понесених орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером у зв’язку з фінансовою орендою.
Такі витрати відображають проведенням:
— Д-т 152 К-т 631 тощо — на вартість понесених витрат;
— Д-т 641 К-т 631 тощо — ПДВ у таких витратах, якщо орендар — платник ПДВ.
В оновленому НП(С)БО 14 уточнено визначення понять, процедур визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів, ставки відсотка на можливі позики тощо. Але загалом усе залишилося, як і було:
— визнання фінансових витрат (різниці між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він відображений на балансі орендаря на початку строку оренди) у складі витрат;
— розподіл фінансових витрат між звітними періодами;
— відображення витрат орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди;
— втрати від зменшення корисності об’єкта фінансової оренди;
— амортизація цього об’єкта.
Фінансова оренда в орендодавця
Визнання доходу з урахуванням змін
Згідно з оновленим НП(С)БО 14 орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об’єкт як дебіторську заборгованість орендаря за сумою чистої інвестиції в оренду та визнає дохід і витрати, пов’язані з реалізацією активу.
Чистою інвестицією в оренду є валова інвестиція орендодавця в оренду, дисконтована за припустимою ставкою відсотка в оренді, зазначеною в договорі.
Валова інвестиція в оренду — сума мінімальних орендних платежів, що їх має одержати орендодавець відповідно до договору про фінансову оренду, та будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості, нарахованої орендодавцю.
Негарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не гарантовано або гарантовано лише пов’язаною з ним стороною.
Гарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендодавцеві.
Припустима ставка відсотка в оренді — ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює сумі справедливої вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди та будь-яких первісних прямих витрат орендодавця.
Різниця між валовою інвестицією в оренду та чистою інвестицією в оренду є фінансовим доходом орендодавця.
Орендодавець визнає фінансовий дохід протягом строку оренди на основі графіка, що відображає незмінну періодичну ставку прибутковості на чисті інвестиції орендодавця в оренду.
Визнання доходу за попередньою редакцією НП(С)БО 14
До внесення змін орендодавець відображав у бухгалтерському обліку наданий у фінансовому оренду об’єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за мінусом фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу. Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснювався із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду. Орендна ставка відсотка — ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.
З наведеного випливає, що, по суті, оновлені визначення повторюють ті, які були до змін. Тобто порядок визнання доходів залишився той самий. Але певні зміни є, про які далі.
Витрати орендодавця
Згідно з п. 1 розд. ІІІ оновленого НП(С)БО 14 первісні прямі витрати орендодавця (крім орендодавця-виробника або орендодавця-дилера), що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), збільшують вартість дебіторської заборгованості орендаря та зменшують суму доходу, визнану протягом строку оренди.
Тобто, якщо орендодавець поніс зазначені витрати, він повинен на їх суму збільшити дебіторську заборгованість орендаря — протягом строку оренди, а не одномоментно. Виходить, орендар має оплатити ці витрати. Але на якому рахунку відображати ці витрати до моменту виставлення орендареві? Нехай вони обліковуються на окремому аналітичному рахунку до субрахунку, на якому відображається дебіторська заборгованість орендодавця, наприклад 3772. Тоді в момент збільшення вартості дебіторської заборгованості орендаря роблять проведення: Д-т 3771 К-т 3772.
Але в цитованій нормі потрібно одночасно збільшити дебіторську заборгованість і зменшити суму доходу. Як це зробити, незрозуміло. Як ідеї оновленого НП(С)БО 14 втілити в практику на рівні бухгалтерських проведень? Невідомо. Тому потрібні пояснення Мінфіну, що він мав на увазі, коли таке писав.
Водночас згідно з п. 6 розд. ІІІ оновленого НП(С)БО 14 витрати орендодавця-виробника або орендодавця-дилера, безпосередньо пов’язані з переговорами та укладенням договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди тощо), визнаються іншими витратами одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Тобто орендодавець-виробник і дилер не збільшують дебіторську заборгованість орендаря на суму витрат. Витрати визнаються іншими витратами. Проте й тут не зрозуміло, що мати на увазі під доходом, для отримання якого здійснено такі витрати. Чи означає це, що такі витрати потрібно включати до поточних витрат протягом періоду строку оренди? На наш погляд, саме це в цитованій нормі й малося на увазі. Тому всі означені витрати відносять на рахунок 39, а потім протягом строку оренди списують до складу витрат: Д-т 92, 949 тощо К-т 39.
І все-таки Мінфін має розтлумачити наведені норми.
Загальне враження від оновленого НП(С)БО 14
Це нормативний документ, виписаний надто загальними фразами, без докладного пояснення, що мається на увазі під наведеними поняттями, процедурами. Без жодного прикладу, без наявності методичних рекомендацій щодо його застосування.
У такому вигляді його можна застосовувати хіба як керівництво для розроблення тим самим Мінфіном детальних методичних рекомендацій із прикладами та бухгалтерськими проведеннями.
Якщо цього не буде зроблено, то оновлений НП(С)БО 14 спіткає така сама доля, як і НП(С)БО 14 в попередній редакції — тобто суцільне ігнорування його норм українською бухгалтерською спільнотою.
Нормативна база
- Наказ №468 — Наказ Мінфіну від 28.12.2022 №468 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку».
- Наказ №818 — Наказ Мінфіну від 13.09.2016 №818 «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання».
- НП(С)БО 7 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 №92.
- НП(С)БО 14 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 №181.