Одразу наголосимо, що в цій статті йдеться про чотири базові групи платників єдиного податку.
Про спецгрупу єдиного податку зі ставкою 2% не згадуємо, адже про її скасування та перехідні операції ми розповіли достатньо багато — див., зокрема, статтю «Доля «спецгрупи» ЄП після 1 серпня» в «ДК» №30/2023 та Інформаційний лист ДПСУ від 27.07.2023 №4/2023 в «ДК» №32/2023.
Розрахунок граничного доходу
Після припинення дії спрощеної системи з особливостями оподаткування як необхідно розраховувати граничний обсяг доходу для подальшого перебування на єдиному податку третьої групи зі ставкою 3 або 5 відсотків?
У 2023 році граничний обсяг доходу для платників єдиного податку третьої групи зі ставкою 3 або 5 відсотків визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував спрощену систему з особливостями оподаткування*.
Наприклад, якщо з 1 січня до 31 липня 2023 року суб’єкт господарювання застосовував спрощену систему з особливостями оподаткування та з 1 серпня повернувся на сплату єдиного податку третьої групи зі ставкою 3 або 5 відсотків, граничний обсяг доходу для такого платника на 5 місяців до кінця 2023 року становитиме 3 257 875 гривень.
Розрахунок граничного обсягу доходу на 2023 рік: 1 167 розмірів мінімальної заробітної плати, визначеної на 1 січня 2023 року х 6 700 грн = 7 818 900 грн.
Розрахунок граничного обсягу доходу на 5 місяців до кінця 2023 року: (7 818 900 грн : 12 місяців) х 5 місяців = 3 257 875 грн.
Пункт 6 розділу VI Інформаційного листа №4
* Підпункт 9-1.4.3 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Причин переходу з однієї групи до іншої досить багато. Іноді такий перехід є вимушеним (через перевищення річної суми доходу, яка дає право на перебування у певній групі, або через бажання займатися діяльністю, яку, перебуваючи у поточній групі, провадити не можна). Але він може бути й абсолютно добровільним — через заплановане розширення або, навпаки, скорочення бізнесу. Причина переходу для нас зараз не така важлива. Головне питання, яке ми розглянемо в цій статті, — це оподаткування «перехідних» доходів.
Якщо ми говоримо про ФОПів
Як відомо, з метою визначення оподатковуваного доходу ФОПи як на загальній, так і на спрощеній системі оподаткування застосовують касовий метод. Тобто для них датою визначення доходу є дата отримання коштів від реалізації товарів, робіт або послуг.
Тому в ситуації, коли відвантаження товарів, виконання робіт або надання послуг відбулося в одній групі, а отримання виручки (винагороди) — вже під час перебування в іншій групі, оподатковуваний дохід визнають у післяперехідний період (за датою отримання коштів). І оподатковують їх за ставкою єдиного податку, яка діє вже після переходу.
І навпаки. Якщо під час перебування у певній групі було отримано передоплату за товари, роботи або послуги, а їх відвантаження (виконання, надання) відбулося вже після переходу до іншої групи, то оподатковуваний дохід визнають до переходу (на дату отримання передоплати). Відповідно, після переходу дохід ще раз (подвійно) не визнають.
Тобто фактична дата відвантаження товарів, надання послуг і виконання робіт на оподаткування доходу єдиним податком не впливає.
Відповідно це відображають і у податковій декларації з єдиного податку.
Наведемо приклад: ФОП перебував у ІІІ групі платників єдиного податку (для спрощення візьмімо ставку 5%) і перейшов з IV кварталу 2023 року до І або до ІІ групи платників єдиного податку. Він має перехідну операцію: передоплату отримав, наприклад, у вересні 2023 року під час перебування у ІІІ групі, а товар відвантажив уже перебуваючи у І або ІІ групі, скажімо у жовтні 2023 року. Що буде показано у деклараціях з єдиного податку?
Насамперед нагадаємо про два звітні періоди.
Адже платник єдиного податку ІІІ групи звітує щокварталу, а отже, за три квартали 2023 року такий ФОП ще має подати декларацію платника ІІІ групи. І в цій декларації буде зафіксовано згадану вище передоплату. Вона буде оподаткована 5% єдиного податку.
Щодо діяльності у І або ІІ групах ФОП звітує раз на рік. Відповідно, він має подати декларацію за 2023 рік, у якій зазначити обсяги доходу за IV квартал. І в цій декларації уже вартість відвантажених товарів не показує.
Якщо ФОП звітуватиме в електронній формі, то за три квартали 2023 року він подаватиме декларацію з кодом F0103308 (для ІІІ групи), а за рік — із кодом F0103406 (для І-ІІ груп).
Але форма декларації буде одна й та сама — податкова декларація платника єдиного податку — фізособи. На сьогодні вона затверджена Наказом №578 (у редакції Наказу №394).
В річній декларації щодо 9 перших місяців 2023 року ФОП зазначатиме відомості у розділі ІV «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку третьої групи».
А за останні 3 місяці (IV квартал) — у розділі ІІ «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку першої групи» або в розділі ІІІ «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку другої групи» (залежно від того, в якій групі перебуватиме після переходу).
Загальну суму таких доходів підсумовують у рядку 08 декларації. А далі у декларації розраховують єдиний податок (звісно, крім фіксованої суми, яку сплачують платники І і ІІ груп).
Позаяк, як уже було наголошено, суму передоплати відображають у розділі IV (рядок 06), то вона неодмінно потрапить до рядка 08 декларації і з неї буде нараховано єдиний податок 5% (рядок 11). У значенні рядків 01 або 03 ця сума врахована не буде.
А якщо навпаки? Якщо оплата буде отримана після переходу, то показати її слід буде або в 01, або в 03 рядку. Суму єдиного податку вона не змінить, адже ФОПи І і ІІ груп платять фіксовану суму єдиного податку (принаймні доти, доки сума їх річного доходу не перевищить дозволеного їм ліміту).
А що як буде отримано післяплату за вже забороненими видами діяльності?
Цей варіант зазвичай із категорії «гірше не придумаєш». Тому перед (!) переходом дуже важливо розрахуватися з усіма існуючими покупцями. І взагалі закрити якісь уже недоступні у новій групі єдиного податку види діяльності і забути про них. Їх (ще до переходу!) викреслюють з ЄДР і реєстру платників єдиного податку — ФОП має подбати про це, бо інакше його просто не переведуть до нової групи.
Дата отримання доходу важлива не лише для того, щоб визначити, коли і за якою ставкою цей дохід оподаткувати. А для того, щоб дізнатися, доходи від яких видів діяльності в тому чи іншому звітному періоді ФОП отримував.
І якщо вид доходу не відповідає групі, в якій на момент його отримання ФОП перебуває (точніше, отримання доходу від діяльності, вид якої не зазначено у реєстрі платників єдиного податку щодо цього ФОПа), — це означає втрату статусу «єдинника» з наступного кварталу (пп. 6 або 7 пп. 298.2.3 ПКУ) і сплату 15% з доходу від забороненого виду діяльності (пп. 4 або 5 п. 293.4 ПКУ).
Утім, якщо все ж таки згадати спецгрупу, тут правила трохи м’якші. Як зазначає ДПС, абзацом другим підпункту 9 прим. 1.4.2 підпункту 9 прим. 1.4 пункту 9 прим. 1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ визначено, що обмеження, встановлені пунктами 291.5 та 291.5 прим. 1 статті 291 ПКУ для платників єдиного податку, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Про що йдеться?
Пункт 291.5 ПКУ встановлює для І і ІІІ груп, а п. 291.5-1 ПКУ — для IV групи заборонені види діяльності. Спецгрупа таких обмежень не застосовувала, але її скасування 1 серпня відбулося досить раптово. Тож тим, хто повернувся до попередньої групи єдиного податку, дали ще місяць на завершення розрахунків за всіма забороненими видами діяльності.
Причому податківці підтверджують, що такі заборонені доходи теж треба оподаткувати. І зробити це за загальними правилами вже тієї групи, до якої платник повернувся. А далі можна трактувати таку консультацію двояко. На думку автора, якщо однієї санкції (втрати статусу «єдинника») немає, то логічно, що і другої санкції (15% єдиного податку) не має бути. Тобто такі доходи слід показати в одному рядку з решти незаборонених доходів, отриманих після повернення (переходу). Втім, щодо заповнення декларації в такому разі ФОПу краще звернутися по ІПК до податкової.
Доходи від заборонених видів діяльності
Законом не передбачено особливостей щодо визначення доходів для потреб оподаткування єдиним податком, ніж установлені статтею 292 ПКУ, в разі їх отримання після 01.08.2023 за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі з особливостями оподаткування, зокрема від провадження видів діяльності, заборонених для відповідних груп.
Роз’яснення ГУ ДПС у Запорізькій області від 22.09.2023
Якщо ми говоримо про ЮО
У юросіб, як відомо, є не тільки податковий, а й насамперед бухгалтерський облік. Проте для оподаткування єдиним податком і саме в частині виручки від реалізації товарів, робіт або послуг це нічого не змінить.
Дату визнання податкового доходу для всіх трьох груп платників єдиного податку визначає загальна норма п. 292.6 ПКУ. Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платникові єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі.
Отже, і тут головним чинником є гроші, а на оподаткування насамперед впливає їх отримання.
Звісно, щодо деяких операцій розділ XIV ПКУ встановлює для юросіб спеціальні правила. Скажімо, якщо йдеться про прощення або закінчення строку давності кредиторської заборгованості. Або про безоплатно отримані товари, роботи чи послуги. Тоді доведеться застосовувати дату визнання доходу в бухобліку. А може бути й навпаки — коли ми говоримо, наприклад, про поворотну фінансову допомогу (позику), спеціальні правила оподаткування якої для «єдинників» прописує пп. 3 п. 292.11 ПКУ.
Проте, якщо ми беремо умови нашого прикладу, то відповідь, як не дивно, буде та сама: на дату отримання передоплати така юрособа ІІІ групи має показати її в декларації за три квартали 2023 року.
Нагадаємо, що форма податкової декларації платника єдиного податку — юрособи (ІІІ групи) затверджена Наказом №578 (у редакції наказів №394 і №438). У такій декларації зі зрозумілої причини даних про інші групи немає: до І або ІІ групи юрособа не може потрапити, а для IV групи значення має не сума отриманого доходу, а площа сільськогосподарських земельних угідь.
Отже, якщо, наприклад, юрособа отримає суму передоплати, перебуваючи у ІІІ групі, то вона сплатить з неї єдиний податок (скажімо, за ставкою 5%). У IV кварталі, коли відбуватиметься відвантаження товарів, до бази нарахування нового єдиного податку обсяг такого відвантаження не потрапить. Якщо ж, навпаки, оплата за товари, відвантажені під час перебування в ІІІ групі, надійде вже під час перебування у IV групі, то єдиний податок з такої операції взагалі не сплачуватиметься.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон №3219 — Закон України від 30.06.2023 №3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану».
- Наказ №394 — Наказ Мінфіну від 24.11.2022 №394 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року №578».
- Наказ №438 — Наказ Мінфіну від 15.12.2022 №438 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 24 листопада 2022 року №394».
- Наказ №578 — Наказ Мінфіну від 19.06.2015 №578 «Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку».