Облік цільових коштів ведуть на рахунку 48 «Цільове фінансування та цільові надходження». Надходження цільових коштів відображають за кредитом рахунку 48, а використання сум, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум — за дебетом рахунку 48. Як правило, здебільшого цільові кошти обліковують на субрахунку 484 «Інші кошти цільового фінансування та цільових надходжень».
Якщо цільове фінансування надходить у валюті, його потрібно перерахувати у гривні на дату отримання. Операції в іноземній валюті при первісному визнанні перераховують у валюту звітності за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21). Гривневу суму цільового фінасування фіксують на субрахунку 484 і надалі не перераховують, тому що цільове фінансування — це немонетарна стаття балансу.
На кожну дату балансу немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов’язано з операцією в іноземній валюті, відображають за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції (п. 7 П(С)БО 21). Тож переоцінювати валютний залишок на субрахунку 484 не потрібно.
Проте в разі подальшого використання валюти виникають курсові різниці щодо залишку валютних коштів на рахунку та доходи або витрати при продажу валюти — це показано на прикладі нижче.
Якщо організація спочатку отримує цільове фінансування, а потім витрачає його на визначені для нього цілі, то у бухгалтерському обліку в момент отримання фінансування доходи не визнають. Цільові кошти включають до доходів на дату понесення витрат, на які було надано цільове фінансування (п. 17 П(С)БО 15).
Приклад Неприбуткова організація отримала грант у травні 2022 року у валюті в сумі 10 000 USD за курсом НБУ — 29,2549 грн/USD.
Бюджет гранту на оплату послуг організації А — 7 000 USD та організації Б — 3 000 USD затверджений у валюті. Валюту в сумі 7 000 USD продано в серпні 2022 року за комерційним курсом банку — 36,7 грн/USD (курс НБУ в серпні 2022 року — 36,5686 грн/USD) для виплати організації «А».
Акт із постачальником «А» підписано на суму 255 000 грн. Виплата постачальникові «Б» буде проведена наступного, 2023, року, приміром на суму 109 000 грн.
У прикладі вважається, що офіційний курс долара США у 2023 році є стабільним і дорівнює 36,5686 грн/USD, а решту 3 000 USD продано за комерційним курсом банку 36,9 грн/USD.
Покажемо відповідні господарські операції та їх відображення у бухобліку неприбуткової організації в таблиці. Для наочності прикладу проміжний рахунок 333 при продажу валюти та облік вхідного ПДВ у таблиці не розглядається.
Таблиця
Відображення у бухобліку неприбуткової організації курсових різниць за цільовим фінансуванням у валюті
| Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума, грн | У валюті | Курс НБУ | Курс банку |
| Отримання гранту у валюті — 10 000 доларів США | 312 | 484 | 292 549,00 | 10 000 | 29,2549 | |
| Переоцінка валюти на валютному рахунку в банку — дохід від курсової різниці при зміні курсу НБУ з 29,2549 до 36,5686. Переоцінка робиться на дату балансу, якщо вона настала раніше першого продажу 7 000 доларів, або на дату продажу 7 000 доларів, якщо продаж стався раніше дати балансу | 312 | 714 | 73 137,00 | 36,5686 | ||
| Продаж 7 000 доларів — списання їх вартості за курсом НБУ на дату продажу | 311 | 312 | 255 980,20 | 7 000 | 36,5686 | |
| Доходи від продажу 7 000 доларів (різниця між курсом НБУ та фактичним курсом банку) | 311 | 711 | 919,80 | 7 000 | 36,5686 | 36,7 |
| Оплата організації А за послуги в гривнях | 371 | 311 | 255 000,00 | |||
| Продаж 3 000 доларів — списання їх вартості за курсом НБУ на дату продажу | 311 | 312 | 109 705,80 | 3 000 | 36,5686 | |
| Доходи від продажу валюти (різниця між курсом НБУ та фактичним курсом банку) | 311 | 711 | 994,20 | 3 000 | 36,5686 | 36,9 |
| Оплата організації Б за послуги в гривнях | 371 | 311 | 109 000.00 | |||
| Спрямовано отримані доходи від курсової різниці та продажу валюти на збільшення цільового фінансування, бо ці доходи спрямовуються на визначені цілі неприбуткової організації | 714 711 |
484 | 73 137,00 1914,00 | |||
| Понесено витрати на послуги організацій А та Б — підписано акти | 949 | 631 | 255 000,00 109 000,00 |
|||
| Зараховано передплату в рахунок наданих послуг організаціями А та Б | 631 | 371 | 255 000,00 109 000,00 |
|||
| Цільове фінансування визнано доходом від безоплатно отриманих оборотних активів (коштів) у розмірі понесених витрат на оплату послуг компаній А та Б (на дати понесення витрат) | 484 | 718 | 364 000,00 |
З прикладу видно, що неприбуткова організація отримала:
— валюту за первісною оцінкою на суму 292 549,00 в гривнях, яка відразу віднесена на рахунок цільового фінансування 484. Надалі залишок на рах. 484 не переоцінюють;
— доходи від переоцінки (здорожчання) валютного залишку на рахунку — 73 137,00 грн (рах. 714);
— доходи від продажу валюти за курсом, що більший за курс НБУ, — 919,80 + 994,20 = 1 914,00 грн (рах. 711).
Неприбуткова організація витратила:
— на оплату послуг організації А — 255 000,00 грн;
— на оплату послуг організації Б — 109 000,00 грн;
— усього — 364000,00 грн.
Позаяк цільове фінансування на цю суму вже використане, його визнають доходом (рах. 718).
Після оплати послуг організацій А та Б на гривневому рахунку залишилося 3 600,00 грн:
— 255 980,20 + 919.80 - 255 000,00 + 109 705,80 + 994,20 - 109 000,00 = 3 600,00 грн, із них 1 914,00 грн — доходи від продажу валюти, 980,20 грн та 705,80 — невитрачені залишки коштів після оплати послуг.
Дохід від курсової різниці та продажу валюти віднесено на рахунок цільового фінансування: 73 137 + 1 914 = 75 051 грн. Формування та використання залишку цільового фінансування на рахунку 484 має такий вигляд: 292 549 + 75 051 = 367 600 грн, із них витрачено 364 000 грн, залишок невитраченого цільового фінансування — 3 600 грн, який дорівнює залишку коштів на рахунку.
Нормативна база
- НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290.
- НП(С)БО 21 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом від 10.08.2000 №193.