У минулих статтях ми розповіли про загальні правила виправлення декларацій з ПДВ, які діють під час воєнного стану, та про виправлення податкових зобов’язань у рядках 1 — 8 декларації з ПДВ. Зараз виправлятимемо помилки у податковому кредиті, тобто найчастіше у рядках 10 — 15 декларації з ПДВ.
Про те, як виправлення помилок впливає на від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту звітного періоду та як це відображається у рядках 16 — 21 декларації з ПДВ, ми поговоримо докладно у наступній статті.
Виправлення рядка 10 — ПК при придбанні товарів/послуг на митній території України
Податковий кредит з ПДВ при придбанні товарів/послуг на території України відображають у рядку 10 декларації з ПДВ, у підрядках 10.1, 10.2, 10.3 та 10.4 залежно від ставок ПДВ. Нагадаємо, що податкові накладні від постачальників та РК до них можна включати до декларації з ПДВ у такі строки:
— якщо ПН або РК на збільшення суми ПК зареєстровані вчасно, то їх можна включати до декларації починаючи з місяця складання ПН/РК і за наступні місяці протягом 365 к. д. (відповідно до пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ перебіг цього строку на період воєнного стану зупиняється). Це стандартна ситуація, за якої ПН/РК можуть бути включені до однієї з дванадцяти декларацій, що подаються за місяці, які припадають на 365 к. д. після дати складання;
— якщо ПН або РК на збільшення суми податкового кредиту зареєстровані невчасно, то їх можна включати до декларації з ПДВ починаючи з місяця реєстрації ПН/РК і за наступні місяці протягом 365 к. д. з дати складання. Наприклад, якщо ПН складена в грудні 2022 року і зареєстрована в травні 2023 року, то її можна включити лише до декларацій за місяці з травня до грудня 2023 року;
— усі РК на зменшення суми податкового кредиту включаються до декларації за той місяць, у якому виникла підстава для зменшення ПК, незалежно від факту їх реєстрації в ЄРПН. Навіть якщо РК на зменшення не було складено постачальником або не було одержано покупцем, покупець однаково повинен зменшити свій ПК з ПДВ у тому місяці, в якому відбулася відповідна подія (див. пп. «б» пп. 192.1.1 ПКУ).
Крім цього, покупець має право включити до податкового кредиту ПН/РК на збільшення ПК не тільки у будь-яку поточну декларацію з ПДВ у межах 365 к. д., а й подавати УР до раніше поданих декларацій з метою включення цих ПН/РК саме до попередніх звітних періодів починаючи з того періоду, в якому виникло право на включення цих ПН/РК до податкового кредиту.
Помилки у рядку 10 декларації з ПДВ податківці часто знаходять під час камеральних або електронних перевірок декларацій з ПДВ. Наприклад, унаслідок зіставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту двох контрагентів можуть бути виявлені помилки у покупця, якщо покупець показав суму ПК від постачальника, яка перевищує суму задекларованих зобов’язань цього постачальника. Але тут може помилитися і постачальник у сумі податкового зобов’язання, але помилки постачальників ми розглянули в попередній статті в «ДК» №23/2023 про виправлення податкових зобов’язань.
Причини виникнення помилок у рядку 10
На практиці помилки в рядку 10 декларації виникають через те, що покупець:
— включив до ПК незареєстровані ПН або РК на збільшення ПК;
— не дотримався вищенаведених правил щодо строків включення до ПК зареєстрованих ПН/РК;
— включив до ПК суми, які не мають під собою підстави у вигляді господарської операції.
На відміну від податкових зобов’язань, усі суми ПДВ, включені до складу податкового кредиту, розшифровують у додатку 1 до декларації:
— усі зареєстровані вхідні податкові накладні від постачальників слід включити до таблиці 2.1 додатка 1;
— усі зареєстровані РК на збільшення суми податкового кредиту та всі операції зі зменшення податкового кредиту (які мають бути враховані незалежно від наявності та реєстрації відповідного РК) слід включити до таблиці 2.2 додатка 1.
Тож, якщо у рядку 10 декларації є помилка, вона є також і в таблицях 2.1 та 2.2 додатка 1, тому виправлення помилки в цьому рядку обов’язково супроводжується заповненням таблиць 2.1 та 2.2 додатка 1 з типом «уточнюючий». Можлива ситуація, коли у таблицях 2.1 та 2.2 додатка 1 помилка є, а в рядку 10 декларації — немає. Це відбувається, коли помилки припустилися у графах 2 та 3 таблиці 2.1 і графах 2 та 3.1 таблиці 2.2 — ІПН постачальника та період складання ПН/РК.
Для заміни помилкового рядка таблиць 2.1 та 2.2 на правильний рядок в уточнюючому додатку 1 потрібно вилучити неправильний рядок зі знаком «мінус» у графах 6, 7, 8, 9 таблиці 2.1 та графах 4, 5, 6, 7 таблиці 2.2 і замість нього навести правильний. Якщо треба тільки вилучити неправильний рядок або тільки включити новий рядок, то неправильний рядок наводять зі знаком «мінус» у графах 6, 7, 8, 9 таблиці 2.1 та графах 4, 5, 6, 7 таблиці 2.2, а правильний рядок вносять у звичайному порядку. При цьому не потрібно повторювати решту рядків, в яких помилки немає.
У такий спосіб таблиці 2.1 та 2.2 уточнюючого додатка 1 доповнюватимуть аналогічні таблиці звітного додатка 1, а не замінюватимуть їх.
Приклад 1 Платник ПДВ отримав повідомлення від податківців про те, що він помилково включив до рядка 10.1 декларації з ПДВ за квітень 2023 року податкову накладну на суму ПДВ 49 100 грн, яка була складена 3 квітня 2023 року та зареєстрована в ЄРПН 8 травня (строк її реєстрації закінчився 5 травня — див. п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ). Як вилучити зайву ПН з таблиці 2.1 додатка 1, показано у зразку 1.
Зразок 1
Фрагмент заповнення таблиці 2.1 уточнюючого додатка 1 до декларації з ПДВ
Під час самоперевірки податкового кредиту за квітень 2023 року платник знайшов ще одну помилку: вхідна ПН від постачальника з ІПН 444333222111 була помилково показана з неправильним ІПН 111222333444. У таблиці 2.1 додатка 1 потрібно сформувати сторнуючий рядок за неправильним ІПН (від’ємні суми у графах 6 та 7) і додати рядок із правильним ІПН (додатні суми в графах 6 та 7).
Вилучення з податкового кредиту вхідної ПН на суму ПДВ 49 100 грн призведе до збільшення суми ПДВ до сплати на цю суму. На щастя, цей платник має ще одну вхідну ПН за лютий 2023 року від постачальника з ІПН 888666777888 на суму ПДВ 42 042 грн, яка була вчасно зареєстрована в ЄРПН і не включалася до декларацій за лютий, березень та квітень. Щоб зменшити суму ПДВ до сплати за цим УР, платник вирішує включити цю ПН до УР.
Як заповнити таблицю 2.1 уточнюючого додатка 1 до УР, показано у зразку 1, а фрагмент заповнення УР — у зразку 2.
Зразок 2
Зразок виправлення помилок у податковому кредиті в рядку 10.1 декларації з ПДВ
(фрагмент уточнюючого розрахунку до декларації за квітень 2023 року)
* До УР додається уточнюючий додаток 1, в якому в таблиці 2.1 відображаються тільки ті ПН, що сформували показник графи 6 УР.
Зі зразка 2 бачимо, що у помилковій декларації за квітень 2023 року у платника було від’ємне значення в рядку 19 в сумі 3 000 грн, а внаслідок виправлення помилок йому доведеться сплатити 4 058 грн. До подання УР ця сума вже має бути на електронному рахунку платника ПДВ. Позаяк виправляється декларація за звітний місяць, що припадає на період воєнного стану, штраф 5% у рядку 18.1 УР не нараховується (див. п. 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ).
Виправлення рядка 11 декларації — «імпортний» податковий кредит
До податкового кредиту відносять суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів та необоротних активів на митну територію України (пп. «г» п. 198.1 ПКУ). При цьому датою віднесення сум ПДВ до ПК є дата сплати ПДВ при ввезенні товарів та необоротних активів (п. 198.2 ПКУ).
На відміну від операцій з придбання товарів/послуг на митній території України, за якими податковий кредит має бути підтверджений зареєстрованими ПН/РК, право на «імпортний» податковий кредит підтверджується оформленою митною декларацією. Зареєстровану ПН/РК при придбанні товарів/послуг на митній території України платник може включити до декларації протягом 365 к. д. з дати її складання, при цьому зважаючи на строки її реєстрації. Для імпортних митних декларацій таких правил немає, тож «імпортний» ПДВ може бути включений до податкового кредиту тільки в тому звітному періоді, в якому у платника виникло право на нього.
Суми ПДВ, що були сплачені на митниці, включають до податкового кредиту в рядку 11, який має підрядки 11.1, 11.2 та 11.3 для трьох ставок ПДВ — 20%, 7% та 14% відповідно.
Помилки в рядку 11 декларації часто виникають з тієї причини, що до нього не включаються суми ПДВ, сплачені за певними митними деклараціями: та чи інша митна декларація не враховується помилково або свідомо, щоб не формувати від’ємного значення у рядку 19 декларації. Можливе і завищення значення рядка 11 через помилкове подвійне врахування митних декларацій або завищення чи заниження внаслідок лічильних чи механічних помилок.
Увага!
Позаяк митні декларації, за якими сплачено «імпортний» ПДВ, не можна включити до рядка 11 декларацій наступних звітних періодів, то правильне значення рядка 11 декларації завжди має дорівнювати сумі ПДВ, що міститься в оформлених митних деклараціях за звітний період.
Нагадаємо, що переглянути свої митні декларації та перевірити суму «імпортного» ПДВ можна в Особистому кабінеті Єдиного вікна для міжнародної торгівлі, а в Кабінеті платника податків — дізнатися, на яку суму «імпортного» ПДВ збільшився ліміт реєстрації податкових накладних. До речі, податківці також мають можливість порівняти дані рядка 11 декларації з ПДВ із даними митних декларацій платника.
Що буде, якщо свідомо не включити певну митну декларацію до рядка 11 декларації з ПДВ? Платник ПДВ втратить суму податкового кредиту, від якої він свідомо відмовився, а також це буде порушенням правил складання декларації з ПДВ та, можливо, ще й правил нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Якщо платник з якихось причин не має права на податковий кредит за певним імпортним товаром (наприклад, якщо товари були призначені для використання у звільнених операціях), він повинен відобразити ПДВ, сплачений на митниці, в рядку 11 декларації з ПДВ та одночасно нарахувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ.
Помилки в сумі «імпортного» податкового кредиту виправляють в УР за загальними правилами: в графі 4 УР наводять помилковий показник, в графі 5 УР — правильний, у графі 6 визначають суму заниження або завищення «імпортного» ПДВ, яка, своєю чергою, впливає на значення рядків 18 або 19 УР. Уточнюючі додатки при виправленні рядка 11 не подають.
Виправлення рядка 13 декларації — послуги від нерезидента
Послуги, отримані платником ПДВ від нерезидента на митній території України, відображають у декларації з ПДВ у двох рядках:
— у рядку 6 — нарахування податкових зобов’язань на вартість послуг від нерезидента відповідно до ст. 208 ПКУ. ПЗ нараховують незалежно від реєстрації податкової накладної, складеної отримувачем на вартість таких послуг;
— у рядку 13 — податковий кредит на суми цих самих послуг від нерезидента, але вже за умови реєстрації податкової накладної.
Помилки у рядку 13 можуть виникати, якщо платник неправильно визначив звітний період, в якому він отримав право на податковий кредит за послугами від нерезидента. Нагадаємо, що це залежить від дати реєстрації податкової накладної: вчасно зареєстрована ПН може бути включена до ПК у місяці її складання, а невчасно зареєстрована — у місяці її реєстрації, і незалежно від своєчасності реєстрації ПН може бути включена до ПК тільки протягом 365 к. д. з дати її складання (п. 198.2 ПКУ та п. 198.6 ПКУ). Якщо ПН на послуги нерезидента взагалі ще не зареєстрована, то і права на включення суми ПДВ до рядка 13 теж немає. Взагалі, тут діють такі самі правила, що й для включення до ПК податкових накладних від постачальників (рядок 10 декларації).
Також у рядку 13 можуть виникати лічильні і механічні помилки або такі, що пов’язані з неправильним визначенням обсягу постачання. Аналізуючи помилки в рядку 13, одночасно перевірте і значення рядка 6 — чи немає помилки там.
Виправляючи значення рядка 13, подають уточнюючий додаток 1, у якому заповнюють таблицю 2.1, якщо потрібно змінити інформацію про ПН на послуги нерезидента, і таблицю 2.2, якщо помилка пов’язана з коригуванням вартості послуг. Порядок виправлення помилок при відображенні ПН у декларації та у таблиці 2.1 ми показали у прикладі 1, а в наступному прикладі покажемо випадок, коли помилка сталася через неправильне відображення РК на послуги нерезидента.
Приклад 2 Платник ПДВ (ІПН 111122223333) у березні 2023 отримав послугу від нерезидента на суму 5 200 євро. Офіційний курс на дату першої події — отримання послуг — становив 40 грн/євро. Сума податкових зобов’язань з ПДВ у березні становила: 5 200 євро х 40 грн/євро х 20% = 41 600 грн. ПН на ці послуги була зареєстрована вчасно, і ця сума була відображена у рядках 6.1 та 13.1 декларації за березень. У квітні сторони переглянули обсяг послуг і дійшли згоди, що загальна вартість послуг має бути зменшена на 350 євро. Отримувач послуг складає РК на зменшення вартості послуг нерезидента, і сума ПДВ зменшується на: 350 євро х 40 грн/євро х 20% = 2 800 грн.
Цей РК було зареєстровано наприкінці травня з порушенням строку реєстрації. Отримувач послуг не врахував вимог пп. 192.1.1 ПКУ про те, що він повинен був зменшити свій ПК у рядку 13.1 у квітні на дату коригування вартості послуг незалежно від того, чи зареєстрований РК, чи ні. Через це не зменшив у квітні 2023 свій податковий кредит у рядку 13.1 декларації. У квітні не було інших операцій у рядку 13, тож там має бути лише це коригування податкового кредиту на послуги нерезидента. У червні отримувач послуг від нерезидента подає УР до декларації за квітень і виправляє цю помилку так, як показано у зразку 3.
Зразок 3
Виправлення помилки в рядку 13 декларації з ПДВ — фрагмент заповнення УР
* До рядка 13 подають уточнюючий додаток 1 із заповненням тільки одного рядка «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України» таблиці 2.2 без розшифрувань за кожним РК.
Коригування послуг від нерезидента за ставками 7% і 20%, які відображають у рядках 13.1 і 13.2 декларації та УР, у таблиці 2.2 уточнюючого додатка 1 наводять загальною сумою тільки в рядку «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України» без розшифрувань за кожним РК і тільки в частині виправлення помилки.
Виправлення рядка 14 — коригування податкового кредиту
У рядку 14 декларації з ПДВ відображають коригування податкового кредиту за ст. 192 ПКУ. Характер помилок тут такий самий, як ми розглянули вище:
— включення до податкового кредиту незареєстрованих РК на збільшення суми ПК;
— помилкове визначення звітного періоду, в якому можна було включити до податкового кредиту РК на збільшення суми ПК. Цей період залежить від того, чи вчасно зареєстрований РК на збільшення суми ПК, чи ні;
— помилкове невідображення зменшення ПК у тому періоді, коли виникли підстави для такого зменшення — адже отримувач повинен зменшити свій податковий кредит незалежно від наявності та реєстрації зменшувального РК;
— лічильні та механічні помилки.
Приклад 3 Платник ПДВ зробив передоплату постачальникові в лютому 2023 року й отримав від нього ПН, яка була включена до декларації за лютий 2023 року. У березні постачальник повернув частину передоплати в сумі 125 400 грн, у т. ч. ПДВ — 20 900 грн, але РК покупцю так і не надіслав. Покупець помилково не відобразив у рядку 14 декларації за березень 2023 року це коригування ПК, яке він повинен був відобразити навіть за відсутності РК від постачальника. Задеклароване значення рядка 14 у цій декларації — 1 850 000 грн у колонці А та 370 000 грн у колонці Б. Виправлення цієї помилки в УР та уточнюючому додатку 1 показано в зразках 4 та 5.
Зразок 4
Виправлення помилки в рядку 14 декларації з ПДВ — фрагмент заповнення УР
* До рядка 14 подають уточнюючий додаток 1 із заповненням рядка «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України» таблиці 2.2 без розшифрувань за кожним РК
Зразок 5
Фрагмент заповнення таблиці 2.2 додатка 1 — відомості про коригування податкового кредиту згідно зі ст. 192 ПКУ
* Тут зазначають період складання саме тієї податкової накладної, за якою коригується податковий кредит.
У таблиці 2.2 уточнюючого додатка 1 розшифровують усі РК, які сформували графу 6 УР, та заповнюють рядок «Усього за звітний (податковий) період (рядок 14 декларації), у тому числі», значення якого має відповідати графі 6 рядка 14 УР.
Помилки в рядку 15 декларації — перерахунок частки використання НА, придбаних до 1 липня 2015 року
Перерахунок частки використання НА, придбаних до 1 липня 2015 року, провадився за підсумками одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію) — п. 42 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Враховуючи, що з 1 липня 2015 року вже скоро мине вісім років, то такий перерахунок нині можливий лише для тих НА, які відповідають одночасно всім трьом ознакам:
— придбані до 1 липня 2015 року;
— введені в експлуатацію за три календарні роки до перерахунку і пізніше;
— частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні.
Перші три календарні роки, за які потрібно було робити такий перерахунок у деклараціях за грудень, — це 2016, 2017 та 2018 роки. Для тих, хто вчасно подав відповідні декларації, здебільшого, навіть якщо буде виявлено помилку або якщо перерахунок не було проведено, виправлення вже не актуальне. Але тим, хто подавав декларацію із запізненням, слід звернути увагу, що з 18 березня 2020 року зупинився строк давності для самостійного виправлення помилок у податковій звітності (п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ). Нині цей строк теж зупинено, але вже на час воєнного стану.
Отже, перш ніж вирішити, чи вносити зміни до цього рядка, слід уважно порахувати, чи не закінчився строк давності за поданою вами декларацією з помилкою. Якщо ні і ви побоюєтеся, що її знайдуть податківці, — виправляйте.
Заповнення граф 4, 5 та 6 УР буде стандартне (в графі 4 помилковий показник, у графі 5 — правильний, а в графі 6 визначається заниження або завищення суми ПДВ). У разі уточнення рядка 15 до нього подають уточнюючий додаток 6, в якому правильно заповнюють таблиці 1 та 3, які повністю замінюють аналогічні таблиці звітного додатка 6.