Якщо в наказі немає інформації про підставу для фактичної перевірки
В одній зі справ1 суд надав відповідь на запитання: в яких випадках інформація, отримана ДПС з інших джерел або навіть від іншого органу ДПС, може бути підставою для призначення фактичної перевірки?
В описаному випадку наказ на проведення фактичної перевірки за пп. 80.2.5 ПКУ було складено згідно з інформацією від ДПСУ. А саме: за наслідками аналізу наявної інформації щодо обсягів придбання та реалізації підакцизних товарів в оптових мережах ДПСУ було встановлено, що TOB протягом поточного року закуповувало великі обсяги алкогольної продукції для її подальшої реалізації. Але з продажем щось пішло не так: відповідно до поданої звітності, у госпсуб’єкта зберігаються значні обсяги придбаної алкогольної продукції (у т. ч. пива, лікеро-горілчаної продукції). Крім того, за наявною інформацією, ТОВ надає послуги зі зберігання алкогольних напоїв, які належать іншим підприємствам, діяльність яких пов’язана з оптовим продажем підакцизних товарів.
ВС оцінив листа, отриманого від ДПСУ, як підставу для фактичної перевірки і вважає, що наведена в ньому інформація є дуже загальною та не вказує на будь-які порушення законодавства; ДПСУ навіть не зазначає норм права, які були порушені платником податків. Тобто просто підозрілої з погляду податківців поведінки платника податків недостатньо для проведення фактичних перевірок.
При цьому суд наголошує, що як у листі, який податковий орган визначає як підставу для перевірки, так і в самому наказі про призначення перевірки податковий орган повинен обов’язково конкретизувати суть порушення.
Наша порада платникам податків
Наказ про перевірку варто ретельно читати — підстав для перевірки, як бачимо, в ньому може й не бути, а це порушення процедури. Платник податків мусить пам’ятати, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки спричинюється до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Принаймні у наказі має бути чітко визначено порушення як підстава для перевірки з посиланням на відповідну норму п. 80.2 ПКУ (точно цитувати не обов’язково!), щоби платник податків мав чітке розуміння, чому до нього завітали.
Загалом на практиці листи від вищого органу досить часто стають самі по собі підставою для перевірки. Так, у справі №520/1304/2020 у наказі на проведення фактичної перевірки було зазначено одночасно пп. 80.2.5 та 80.2.2 ПКУ.
Нагадаємо, що обидві підстави відсилають до отримання інформації про можливі порушення з інших джерел. Хоча насправді підставою для призначення фактичної перевірки був знову ж таки лист ДПСУ, надісланий на адресу ГУ ДПС області.
Територіальних податківців можна зрозуміти: центральний податковий орган у листі наголосив на необхідності проведення фактичних перевірок госпсуб’єктів (їх перелік є у додатку до листа) та їхніх контрагентів. У разі встановлення ризиків, що такими платниками податків здійснюється виробництво продукції, яка відповідає коду 2207 (спирт етиловий) за УКТ ЗЕД, треба вжити відповідних заходів реагування.
Але ВС вважає2, що лист ДПСУ, на підставі якого складається наказ на фактичну перевірку, має містити інформацію про конкретні (а не потенційні) порушення госпсуб’єктом норми законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.
1 Постанова ВС від 08.09.2020 у справі №640/21536/19.
2 Постанова ВС від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020.
Здійснено контрольну закупку — це підстава для перевірки?
За приписами ПКУ контролюючий орган має законодавчо встановлений обов’язок ознайомити платника податків з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення до її початку.
Проте ВС вважає1, що той факт, що податківці здійснили контрольну розрахункову операцію (придбали товар у платника податків), не може свідчити про початок фактичної перевірки та допуск до її проведення.
При цьому, вивчаючи сам наказ на проведення перевірки, суд зазначив, що «підстава» — це не нумероване позначення п. 80.2 ПКУ, а обставини, які в цьому підпункті розкриваються та мають об’єктивно існувати.
Іншими словами, під «підставою» для складання наказу слід розуміти не контрольну закупку, а отриману внаслідок неї інформацію, відомості та інші обставини, що свідчать про порушення.
Наша порада платникам податків
Платник податків може скористатися правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки (п. 81.1 ПКУ). При цьому, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи надалі наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді ППР та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень*. Наприклад, якщо у наказі зазначено лише пп. 80.2.5 ПКУ, натомість проводиться перевірка інших питань, яких у цьому підпункті немає.
* Постанова ВС від 04.09.2020 у справі №821/1274/18.
Норми ПКУ недостатньо, треба мати факти порушень!
Суди також звертають увагу на оформлення наказів, у яких податкові органи зазначають мету здійснення контролю, яка може виходити за межі норми ПКУ, на яку посилаються.
Наприклад, фактичну перевірку призначено за пп. 80.2.2 та 80.2.5 ПКУ, проте у наказі написано: «…З метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення контролю розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів».
Тимчасом як керівник ГУ ДПС області наказав провести фактичні перевірки госпсуб’єктів з метою здійснення контролю «дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)», чого у приписах пп. 80.2.2 та 80.2.5 ПКУ немає. Будь-якої іншої інформації, зокрема у чому конкретно полягає порушення, в наказі не наведено.
Тож такий наказ на проведення фактичної перевірки ТОВ, на думку суду2, не відповідає вимогам, установленим ПКУ. Суд вважає, що контролюючий орган не мав відповідної інформації, яка б на момент складання наказу давала йому право на проведення перевірки на підставі пп. 80.2.2 та 80.2.5 ПКУ. Як наслідок, наказ було скасовано.
Наша порада платникам податків
Фактична перевірка у сфері виробництва і обігу спирту, алкоголю, тютюну та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов’язує право проводити фактичні перевірки в силу законних повноважень органів ДПС та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Водночас, якщо у цьому самому наказі зазначено й таку підставу, як отримана інформація щодо порушень у цій сфері, або наказ містить лише посилання на пп. 80.2.5 ПКУ без конкретизації підстав для перевірки, наявність такої інформації, її відповідність наказу є обов’язковими. При цьому суди вимагають конкретизувати таку інформацію, але не уточнюють, чи має така інформація міститися в наказі, чи має бути надана на запит платникові податків під час допуску контролерів до фактичної перевірки. Але, на нашу думку, навіть якщо платник допустив до перевірки, він може запитати таку інформацію у податкового органу (подавши запит на отримання публічно інформації) або оскаржити підставу для фактичної перевірки під час адміністративного або судового оскарження.
Попри наведене вище, постає запитання: якщо сама норма пп. 80.2.5 ПКУ містить дві окремі вимоги для перевірки, то чи можен вона проводитися з посиланням лише на норму ПКУ, чи все ж таки потрібні фактичні дані?
Наприклад, ТОВ здійснює господарську діяльність за КВЕД 47.30 «Роздрібна торгівля пальним». А в наказі про фактичну перевірку серед підстав — лише посилання на пп. 80.2.5 ПКУ, є також відсилання до Закону про РРО. Що саме порушив платник, що перевірятимуть?
На думку суду3, формулювання конкретного змісту наказу є виключним повноваженням контролюючого органу, проте дотримання вимог норм абзацу третього п. 81.1 ПКУ щодо змісту наказу про проведення перевірки є обов’язковим. Встановлюючи в одному наказі декілька самостійних підстав для перевірки, не обов’язково цитувати норми закону, проте кожну з підстав слід чітко визначити.
1 Постанова ВС від 04.10.2022 у справі №810/1394/16.
2 Постанова ВС від 17.12.2020 у справі №520/12028/18.
3 Постанова ВС від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а.
Отже, контролюючий орган повинен зафіксувати одну з підстав, визначених пп. 80.2.5 ПКУ, й у разі, якщо такою підставою (поряд з іншими підставами для перевірки) є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, обов’язково конкретизувати останню.
При цьому в наступній справі ВС наголошує1, що:
1) при призначенні фактичної перевірки цілком достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво й обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). При цьому не вимагається наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства щодо виробництва спирту, алкоголю, тютюну чи пального. Приписи пп. 80.2.5 містять дві окремі підстави для перевірки, які можуть наводитись як одночасно, так і окремо;
1 Постанова ВС від 04.10.2022 у справі №810/1394/16.
2) водночас, призначаючи фактичну перевірку у сфері виробництва й обігу спирту, алкоголю та тютюну, пального, фахівці контролюючого органу мають право здійснювати перевірку виключно із зазначених питань. Інші питання не досліджуються (не перевіряються)!
Водночас ВС наголошує, що у разі коли в наказі податковий орган прописує пп. 80.2.5 ПКУ та вказує на фактичну перевірку у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, то контролюючий орган не має повноважень поряд із цим наводити у наказі іншу мету контролю, а саме: дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво й обіг підакцизних товарів. За таких умов у наказі має бути чітко визначено підставу для перевірки з посиланням на відповідну норму п. 80.2 ПКУ (точно цитувати не обов’язково!), аби платник податків мав чітке розуміння, що саме контролюючий орган перевірятиме.