Виплата зарплати в натуральній формі

Під час війни правила не змінилися!

Заробітна плата працівників підприємств на території України виплачується у грошових знаках, що мають законний обіг на території України (абз. 1 ст. 23 Закону про оплату праці).

Тобто зарплата на території України має виплачуватися грошима.

Але в абз. 3 ст. 23 Закону про оплату праці наведено як виняток можливість часткової зарплати у негрошовій формі (так званою натурою). Проте з певними обмеженнями (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Обмеження для виплати зарплати натурою

Одне з правил, наведене в таблиці 1, — виплата зарплати натурою має бути звичайною або бажаною для працівника. Тобто скористатися натуроплатою під час війни як засобом розрахунків із працівниками можуть ті роботодавці, які регулярно цим засобом користуються і для яких це звичайна форма розрахунків із працівниками. Їм достатньо наявності колективного договору або іншого документа, який регулює такі виплати. Водночас колективним договором може передбачатися обов’язкове отримання заяв від працівників із проханням отримувати зарплату в такий спосіб (або підпис під наказом про встановлення такої форми оплати праці, що працівник не заперечує проти цього).

Як зазначалося в таблиці 1, такий спосіб розрахунків обмежено галузями сільського, лісового та рибного господарства. А що ж інші? А інші, як пишуть у листі Мінпраці від 21.12.2001 р. №18-1249, з метою недопущення заборгованості із заробітної плати, іноді, як вимушений захід, видають своїм працівникам у рахунок заробітної плати промислові товари та продукти харчування власного виробництва або отримані за бартерними угодами. Фактично така видача товарів є продажем їх працівникам у рахунок їхньої заробітної плати, а не натуральною формою оплати праці. Цей спосіб розрахунків із працівниками законодавством не передбачений, але й не заборонений.

Про те, як оформлюється та оподатковується продаж товарів працівникам у рахунок зарплати, ми докладно розповіли в «ДК» №23/2022, на прикладі талонів на пальне.

А що розуміти під натурою?

Відповіді в чинних нормативних документах немає. На практиці під натурою розуміють будь-яку негрошову виплату.

Але згідно з абз. 1 ст. 23 Закону про оплату праці забороняється виплата зарплати у формі боргових зобов’язань і розписок чи у будь-якій іншій формі. Про боргові зобов’язання і розписки зрозуміло — виплачувати не можна. А будь-які інші форми — це фактично натуральна оплата, яка заборонена, крім виплати з обмеженнями, наведеними в абз. 3 ст. 23 Закону про оплату праці (див. таблицю 1).

Перелік товарів, якими заборонено виплату зарплати натурою

— Зброя, боєприпаси та інша продукція військового призначення, що випускається підприємствами оборонної промисловості.

— Продукція, що має стратегічне значення за переліком, що визначається актами законодавства.

— Вибухонебезпечні та отруйні речовини, наркотичні засоби.

— Товари виробничо-технічного призначення.

— Нафта й нафтопродукти.

— Продукція хімічної промисловості, мінеральні добрива.

— Продукція целюлозно-паперової промисловості.

— Будівельні матеріали та вироби з них.

— Лісоматеріали (крім матеріалів, одержаних під час лісозаготівель).

— Товари медичної, фармацевтичної та мікробіологічної промисловості.

— Благородні метали і коштовне каміння, вироби з них.

— Усі види алкогольних напоїв, включаючи спирт і виноматеріали.

— Непродовольчі товари народного споживання.

— Продовольчі товари народного споживання промислової переробки, крім цукру, призначеного для розрахунків із сільгосппідприємствами і насіннєвими заводами та водіями автотранспортних організацій, працівниками залізничного транспорту, які забезпечують перевезення цукрових буряків.

— Продукція переробки ефіроолійних культур, крім олії, призначеної для розрахунків із працівниками сільгосппідприємств.

— Кокони шовкопряда.

— Махорка, тютюн і тютюнові вироби.

— Продукція звірівництва, хутро.

— Вовна (сировина).

— Шкіра та шкірсировина.

— Сировина льону, конопель, бавовни для текстильної промисловості.

— Лікарські рослини, рицина, хміль, мак.

— Коренеплоди цукрових буряків і продукція їх переробки.

— Продукція насінництва.

— Продукція бджільництва, крім меду.

— Племінне поголів’я тварин.

ПДФО, ВЗ, ЄСВ

Обмеження в розмірі натуроплати (30%) встановлено щодо нарахованої зарплати. Але сама виплата в натуральній формі — це виплата вже після того, як зарплата нарахована в загальному порядку і з неї в загальному порядку утримані ПДФО, ВЗ і нарахований ЄСВ.

Тож виплата в натуральній формі не впливає на оподаткування цими податками.

Податок на додану вартість

З погляду оподаткування ПДВ передача натури в рахунок оплати праці є постачанням товарів. А тому така операція оподатковується ПДВ (якщо роботодавець є платником цього податку).

База оподаткування визначається виходячи зі звичайної ціни в разі постачання власно вироблених товарів/послуг.

Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Податкова неодноразово консультувала, що під час визначення звичайної ціни потрібно орієнтуватися на ринкову ціну, визначену за пп. 14.1.219 ПКУ, тобто ціну, за якою товари продаються на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних умовах (див., приміром, ІПК ДПСУ від 04.02.2022 р. №306/ІПК/99-00-21-03-02-06). Причому під час визначення бази оподаткування ПДВ власно виготовленої продукції розмір її собівартості не враховується (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 27.07.2021 р. №2910/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Якщо не вдаватися в деталі, можна зробити висновок: якщо підприємство продає на сторону продукцію за 10000 грн, окрім того ПДВ 2000 грн, а працівникам відпускає цю продукцію за собівартістю 5000 грн, окрім того ПДВ 1000 грн, то базу оподаткування ПДВ визначають на рівні 10000 грн. Отже, сума ПЗ з ПДВ має становити 2000 грн, а не 1000 грн.

Але в ситуації, яку розглядаємо, є деталі. По-перше, в разі продажу сторонньому покупцеві і передачі продукції в рахунок виплати зарплати економічні умови є різними. Тому не можна ринкову ціну стороннього покупця брати для ринкової ціни під час видачі натури.

По-друге, у визначенні звичайної ціни уточнено: «якщо інше не встановлено цим Кодексом». А в пп. 14.1.71 ПКУ нижче зазначено, що у разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають держрегулюванню згідно із законодавством, то звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання.

Так от, у ситуації, яка тут розглядається, Закон про оплату праці обмежує ціну передачі натури в рахунок оплати праці ціною не вище від собівартості. Причому конкретна ціна визначається колективним договором. Хай би як підприємство хотіло встановити вищу ціну, воно не може цього зробити, адже закон йому це забороняє.

Отже, в цій ситуації звичайною буде ціна, встановлена з урахуванням Закону про оплату праці.

З наших міркувань випливає: якщо підприємство відпускає продукцію працівникам у рахунок оплати праці за собівартістю 5000 грн, то і ПДВ воно нараховує в розмірі 1000 грн. Нема підстав нараховувати ПДВ до рівня ринкової ціни продукції, яка відпускається на сторону.

На жаль, консультації податкової з цього питання нам невідомі. А що як податкова бажатиме бачити більшу базу оподаткування ПДВ? Тож для уникнення непорозумінь може бути доцільним отримати з цього питання ІПК.

Якщо отримати ІПК не буде можливості, підприємству доведеться самостійно прийняти рішення, яка з двох позицій для нього прийнятніша. Звісно, що найбезпроблемніший варіант — з більшою сумою ПДВ до сплати. Обравши його, підприємству доведеться складати дві податкові накладні: одну — на ціну, за якою продукція відпускається працівникам, а другу — на різницю між ринковою ціною, за якою здійснюється продаж стороннім покупцям, і ціною відпуску.

Приклад 1  Собівартість продукції за даними бухгалтерського обліку — 1000 грн. Ринкова ціна продукції під час продажу стороннім покупцям — 1500 грн, у т. ч. ПДВ 250 грн. Ціна, за якою товари передані в рахунок виплати зарплати згідно з умовами колективного договору, — 960 грн, у т. ч. ПДВ — 160 грн.

Якщо підприємство обере варіант, який базується, на наш погляд, на нормах ПКУ, воно складе одну ПН — на 960 грн, у т. ч. ПДВ 160 грн.

Якщо підприємство спиниться на обережному варіанті, воно складе дві ПН: одну — на 960 грн, у т. ч. ПДВ, іншу — на різницю 540 грн (1500 - 960), у т. ч. ПДВ 90 грн.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку в загальному порядку відображають такі групи господарських операцій:

1) нарахування зарплати, утримання ПДФО та ВЗ і нарахування ЄСВ;

2) виплату зарплати натурою;

3) виплату залишку зарплати коштами;

4) перерахування ПДФО, ВЗ до бюджетів, ЄСВ на позабюджетний рахунок.

Приклад 2   Підприємство нарахувало працівникові виробничого цеху зарплату 15000 грн.

Утримано ПДФО — 2 700 грн (15 000 х 18%), ВЗ — 225 грн (15000 х 1,5%). Нараховано ЄСВ — 3300 грн (15000 х 22%).

Видано зарплату власно виробленою промисловою продукцією на 3600 грн (за ціною собівартості), в т. ч. ПДВ 100 грн. Ринкова ціна продукції — 4200 грн (у тому числі ПДВ — 700 грн).

Залишок зарплати — 8475 грн (15000 - 2700 - 225 - 3600) перераховано на картковий рахунок працівника.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік виплати зарплати натурою

Податок на прибуток

Податкових різниць у цій ситуації немає.

Єдиний податок групи 3

Відповідно до п. 291.6 ПКУ платники ЄП першої — третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

Позаяк в описаній ситуації розрахунки здійснюються в негрошовій формі, платники ЄП груп 1 — 3, на наш погляд, не можуть застосовувати таку форму виплати зарплати.

Виплата ФОПом зарплати натурою

Хоча норма щодо оплати праці прописана у законі для тих, хто має колективний договір, на практиці, як бачимо, це не обов’язкова вимога для такої форми оплати. Причому з 27.05.2022 р. до чинного трудового законодавства Законом №2253 внесено зміни, за якими ФОП також може мати колективний договір. Тому, на нашу думку, таку виплату може здійснювати тільки ФОП на загальній системі. Із застосуванням тих обмежень, які ми навели на початку статті.

Дохід і витрати від переданої натури включаються, відповідно, до складу його підприємницьких доходів і витрат, а нарахована працівникам заробітна плата — до підприємницьких витрат у загальному порядку згідно з нормами ст. 177 ПКУ.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.1995 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
• Закон №2253 — Закон України від 12.05.2022 р. №2253-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо посилення захисту прав працівників».
• Постанова №244 — Постанова КМУ від 03.04.1993 р. №244 «Про перелік товарів, не дозволених для виплати заробітної плати натурою».