Iндивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 23.10.2021 р. №4025/IПК/99-00-21-02-02-06
Щодо відображення у Звіті про контрольовані операції операцій по створенню (нарахуванню) забезпечень (резервів) для відшкодування витрат майбутніх періодів та переоцінці ефективної частини збитку за інструментом хеджування
Суттєво. Створення резервів для відшкодування витрат майбутніх періодів та переоцінка ефективної частини збитку за інструментом хеджування не підлягають відображенню у Звіті про контрольовані операції.
! Суб'єктам контрольованих операцій
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо відображення у Звіті про контрольовані операції (далі — Звіт) операцій по створенню (нарахуванню) забезпечень (резервів) для відшкодування витрат майбутніх періодів та переоцінці ефективної частини збитку за інструментом хеджування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.
Відповідно до інформації, наведеної у зверненні, Товариство уклало деривативні контракти з пов'язаною особою — нерезидентом, облік яких здійснюється відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності. Товариством здійснено створення (нарахування) забезпечень (резервів) для відшкодування витрат майбутніх періодів, а також зміну в оцінці зобов'язання за деривативним контрактом після первісного визнання за інструментом хеджування.
У зв'язку з чим у Товариства виникли питання:
Чи підлягають відображенню у Звіті операції по створенню (нарахуванню) забезпечень (резервів) для відшкодування витрат майбутніх періодів та переоцінці ефективної частини збитку за інструментом хеджування без наявності таких фактично понесених витрат, підтвердженими первинними документами?
Засади визначення операцій контрольованими встановлено пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. Відповідно до пп. 39.2.1.1 та 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначальною умовою для визнання операції контрольованою для цілей трансфертного ціноутворення є вплив такої операції на об'єкт оподаткування податком на прибуток, зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов'язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.
Об'єктом оподаткування згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Відповідно до пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дериватив — документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством.
До деривативів належать:
своп — цивільно-правова угода про здійснення обміну потоками платежів (готівкових або безготівкових) чи іншими активами, розрахованими на підставі ціни (котирування) базового активу, в тому числі процентних ставок, в межах суми, визначеної договором на конкретну дату платежів (дату проведення розрахунків) протягом дії контракту(пп. 14.1.45.1 пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 Кодексу);
опціон — цивільно-правовий договір, згідно з яким одна сторона контракту одержує право на придбання (продаж) базового активу, а інша сторона бере на себе безумовне зобов'язання продати (придбати) базовий актив у майбутньому протягом строку дії опціону чи на встановлену дату (дату виконання) за визначеною під час укладання такого контракту ціною базового активу. За умовами опціону покупець виплачує продавцю премію опціону;
форвардний контракт — цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу (пп. 14.1.45.3 пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.
Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами;
ф'ючерсний контракт (ф'ючерс) — стандартизований строковий контракт, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк (дата виконання зобов'язань за ф'ючерсним контрактом) передати базовий актив у власність покупця на визначених специфікацією умовах, а покупець зобов'язується прийняти базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену сторонами контракту на дату його укладення (пп. 14.1.45.4 пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Ф'ючерсний контракт виконується відповідно до його специфікації шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу.
Отже, при укладанні зазначених вище контрактів усі істотні умови договору (зокрема, кількість та ціна товару) мають бути узгоджені та зафіксовані на дату укладання. Зміна ціни в майбутньому, так само як і розірвання таких контрактів з підстав зміни ціни, заборонена. Саме фіксація ціни для операцій, які відбудуться в майбутньому, є однією з ознак, які відрізняють такі види контрактів від договорів купівлі-продажу. У Звіті підлягають відображенню операції за ціною, узгодженою та зафіксованою на дату укладання деривативного контракту.
Згідно з пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу).
Отже, оскільки визначальною умовою для визнання операції контрольованою для цілей трансфертного ціноутворення є вплив такої операції на об'єкт оподаткування податком на прибуток, то у Звіті підлягають відображенню операції, під які були створені забезпечення (резерви) за ціною, узгодженою на дату укладання деривативних контрактів.
Таким чином, створення (нарахування) забезпечень (резервів) для відшкодування витрат майбутніх періодів та переоцінка ефективної частини збитку за інструментом хеджування не є операціями з контрагентом, а є розрахунковою величиною і тому для цілей застосування трансфертного ціноутворення не вважається окремою контрольованою операцією, не враховується для обчислення обсягу господарських операцій платника податків з кожним контрагентом та не підлягає відображенню у Звіті.
Водночас зазначаємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.