Уявімо ситуацію: ви сплатили авансом внески за свого працівника за договором добровільного медичного страхування, а працівник у цей проплачений період звільнився. Які це матиме юридичні та облікові наслідки?
Правила оформлення, обліку та оподаткування добровільного медстрахування працівників ми докладно розглядаємо у «ДК» №45/2021.
I там з'ясували, що сплачуються страхові внески за таких працівників у строки, визначені договором страхування. Як правило, наперед і за тривалий період, зокрема рік. Але протягом року може статися багато подій. Працівник може розірвати трудові відносини з роботодавцем, який його застрахував. Що тоді відбувається з договором страхування?
Це питання регулює ст. 28 Закону про страхування. Дію договору страхування на вимогу страхувальника може бути достроково припинено, якщо це передбачено умовами договору страхування.
Тож якщо роботодавець-страхувальник не хоче сплачувати страхових платежів за фізособу, яка звільняється, і в договорі страхування передбачене право страхувальника достроково розірвати такий договір, то в разі звільнення працівника страхувальник повідомляє страховика про розірвання договору. Тоді страхувальник зобов'язаний повідомити про припинення договору страхування не пізніше ніж за 30 календарних днів до дати припинення дії договору, якщо інше не передбачено договором.
У разі дострокового припинення дії договору страхування (крім договору страхування життя, а це не наш випадок) на вимогу страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування.
Звісно, якщо роботодавець не вимагатиме розірвати договір страхування, то він і далі діятиме, принаймні протягом строку, за який уже сплачено страхові внески. Цих внесків роботодавець назад не отримає, а працівник протягом дії договору зможе користуватися послугами страхової компанії.
Якщо роботодавець припинить сплачувати страхові платежі за колишнього працівника і забажає розірвати договір за період після того, за який страхові внески вже сплачені, повертатися йому страхові внески теж не будуть.
Бухгалтерський облік
Якщо страхові внески не повертаються
Щодо витрат на страхування звільненого працівника. Позаяк страхові платежі здійснюються наперед, то відобразити ці витрати за період, коли працівник ще працює, слід спочатку за рахунком 39, а після закінчення періоду, за який страхування було оплачено, — на субрахунках 91 — 94 залежно від того, в якому підрозділі працює відповідний працівник.
Але у періоді визнання витрат, коли працівник уже звільнився, рахунок 39 поступово слід закривати на субрахунок 949.
Адже те, що застрахований підприємством працівник звільнився, не означає, що раніше понесені витрати перестали бути витратами підприємства.
Щодо оподаткованого доходу звільненого працівника ситуація складніша. Адже після звільнення такий працівник продовжує користуватися послугами страхової компанії за той період, який раніше був оплачений його роботодавцем. У цьому випадку логічно виникає питання щодо оподаткування такого доходу.
Проте за пп. 164.2.16 ПКУ сума медичного страхування працівника оподатковується ПДФО та військовим збором. Позаяк оподатковуваний дохід виник на момент сплати страхових внесків підприємством, яке на той момент ще було роботодавцем такого працівника, на нашу думку, нового оподатковуваного доходу при звільненні працівника не виникатиме. Принаймні прямої норми щодо цього в ПКУ немає.
Якщо страхові внески повернено
Щодо витрат на страхування звільненого працівника. У такому разі, на нашу думку, підприємству варто буде зробити проведення Д-т 377 К-т 39 у сумі заборгованості страхової компанії. А після повернення страхових внесків — проведення Д-т 311 К-т 377. Різницю між сплаченими страховими внесками та поверненою сумою (нормативні витрати з ведення страхової справи, зазначені в договорі страхування) слід віднести до витрат періоду їх повернення (на нашу думку, це мають бути інші операційні витрати підприємства. Отже, при цьому дебетується субрахунок 949).
Дохід у сумі такого поверненого платежу визнавати не потрібно, адже якщо підприємство вело облік правильно, то воно не мало визнавати витрати за такими сплаченими страховими внесками.
Щодо оподатковуваного доходу звільненого працівника. Якщо при звільненні працівника договір його медичного страхування розривається або ж він виключається з такого договору як застрахована особа, такий колишній працівник не користуватиметься послугами страхової компанії. Отже, оподатковуваний дохід в такого колишнього працівника не виникатиме.
Якщо такий оподатковуваний дохід було визнано при перерахуванні внесків, то, на нашу думку, при поверненні внесків страховою компанією роботодавцю слід:
— сторнувати раніше нараховану суму ПДФО та військового збору;
— доплатити звільненому працівнику такі сторновані ПДФО та військовий збір.
Податок на прибуток
А тут слід бути пильними!
Річ у тім, що у ст. 123-1 ПКУ щодо договорів добровільного медстрахування сказано: якщо порушуються вимоги до таких договорів, крім випадку, передбаченого абз. 4 ст. 123-1 ПКУ, то платник податку — страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов'язаний збільшити фінрезультат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120% облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду, в якому договір розірваний або перестав відповідати вимогам, передбаченим пп. 14.1.52-1 ПКУ.
Якщо умови договору страхування порушені, то насамперед ідеться про застосування податкових різниць. Про них сказано у р. II ПКУ. Тимчасом як у пп. 134.1.1 ПКУ наголошено, що платники з доходом до 40 млн грн можуть визначати об'єкт оподаткування з податку на прибуток без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень р. III ПКУ.
А позаяк звільнення працює тільки для різниць, передбачених у р. III ПКУ, а коригувальна різниця за договорами медстрахування міститься у р. II ПКУ, то всі платники податку на прибуток (тобто і «малодохідники», які не коригують фінрезультату) збільшують фінрезультат до оподаткування, якщо виконуються умови, прописані у ст. 123-1 ПКУ.
А тепер докладніше про такі умови.
По-перше, якщо підприємство раніше визнавало витрати за такими договорами та відносило їх на витратні рахунки 23, 91 — 94, то слід зробити коригування (і лише в межах таких визнаних витрат). Якщо ж ці витрати ще не були визнані, то і коригування не буде.
По-друге, якщо внаслідок припинення трудових відносин між страхувальником та застрахованою особою строк дії договору добровільного медичного страхування не змінюється і такий договір не припиняється до завершення свого мінімального строку дії, визначеного пп. 14.1.52-1 ПКУ, тобто 1 рік, то коригувати фінрезультат не потрібно. Таке роз'яснення наведено в IПК ГУ ДФС у м. Києві від 20.03.2019 р. №1130/IПК/26-15-12-03-11, листі ДФСУ від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15. Але обережні платники податку можуть отримати власну IПК.
По-третє, в самій ст. 123-1 ПКУ сказано, що таке коригування не потрібно робити, якщо виконуються умови абз. 4 ст. 123-1 ПКУ.
Умови непроведення коригування фінрезультату
Договір довгострокового страхування життя, договір медичного страхування чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договір страхування додаткової пенсії, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:
— зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;
— зміну страховика на нового страховика.
При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.
Утім, якщо внаслідок зміни одного страховика на іншого тристороння угода не укладалася, то це призведе до порушення вимог, установлених Кодексом до договорів добровільного медичного страхування (лист ДФСУ від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15).
А тому коригування, передбачене ст. 123-1 ПКУ, застосовується до договорів добровільного медичного страхування у тих випадках, якщо внаслідок припинення трудових відносин між страхувальником та застрахованою особою договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим пп. 14.1.52-1 ПКУ (ЗIР, підкатегорія 102.13, запитання: «Чи здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування відносно договорів добровільного медичного страхування та страхування додаткової пенсії у разі звільнення застрахованої особи — працівника?», IПК ГУ ДФС у м. Києві від 20.03.2019 р. №1130/IПК/26-15-12-03-11, лист ДФСУ від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15).
Як ми зазначали вище, згідно з пп. 14.1.52-1 ПКУ договір добровільного медичного страхування — це договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров'я у разі настання страхового випадку, пов'язаного з хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальникові при достроковому розірванні договору.
Тож, виходячи з роз'яснень податківців, у зв'язку з розірванням договору до закінчення 1 року та відповідно зміни строку дії договору страхувальник має застосовувати коригування за ст. 123-1 ПКУ. А ось тут починається найцікавіше: що в кінцевому етапі буде в обліку при такій різниці? За логікою речей, маємо вийти на нуль, відсторнувавши раніше визнані витрати. Але не все так просто.
Відповідно до ст. 123-1 ПКУ страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, збільшує фінрезультат на «суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені». Тож маємо вийняти з фінрезультату раніше визнані витрати за страховими платежами, тобто ті, які пройшли через Д-т 23-94. Ті, що й надалі лишилися на Д-т 39, не коригуємо.
Таке коригування слід відобразити у рядку 4.1.5 додатка РI до декларації з податку на прибуток (лист ДФСУ від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15).
Тепер щодо коригувальної різниці за пенею, адже у звітному періоді її нарахування в обліку визнаються витрати — Д-т 948 К-т 641. Сказано доволі розмито — «із нарахуванням пені». Та назва рядка 4.1.5 «Сума сплачених платежів, внесків, премій за договором довгострокового страхування життя…» дає зрозуміти, що такій пені немає місця в ньому. Тимчасом як іншого місяця у декларації для відображення суми пені у вигляді коригувальної різниці просто немає.
Тож, з одного боку, вважаємо, що платник податків нічого не порушить, якщо в рядку 4.1.5 покаже лише коригування за витратами зі страхових платежів. А з іншого — слід бути готовим до спору з ДПС, адже навряд чи їй сподобається, що платник податку зменшує свій фінрезультат до оподаткування на суму такої пені (Д-т 948). Тому, ще з іншого боку, суму пені все-таки можна показати у тому самому рядку 4.1.5 і при цьому на підставі п. 46.4 ПКУ надати разом із декларацією доповнення з поясненням таких дій, в яких і навести розрахунок пені.
Розрахунок пені
Базою для нарахування пені є сума попередньо сплачених платежів. Таку пеню має бути сплачено до бюджету (лист ДФС від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15). Але ПКУ не уточнює період нарахування пені. Вважаємо, що слід діяти аналогічно, як було передбачено колись у пп. 156.4.2 ПКУ (норма діяла до 01.01.2015 р.).
Так, пеня розраховується з початку податкового періоду, наступного за періодом, у якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт дострокового розірвання або порушення зазначених вимог. Радимо також із цим питанням звернутися до ДПС за індивідуальною податковою консультацією.
Облікову ставку НБУ слід брати ту, яка діяла на кінець звітного періоду, в якому договір розірваний або перестав відповідати вимогам, передбаченим ст. 123-1 ПКУ.
ПДФО та ВЗ при розірванні договору ДМС
Згідно з IПК ДФС від 20.03.2018 р. №1107/6/99-99-13-01-01-15/IПК у разі повернення страховою компанією сум, що були перераховані за договором добровільного медичного страхування, податковий агент у додатку 4ДФ повинен провести сторно за відповідною ознакою доходу, який було відображено в минулих податкових періодах, і зазначити таку суму повернення зі знаком «мінус».
У бухобліку перерахунок ПДФО та ВЗ також слід провести методом «сторно» Д-т 661 — К-т 641/ПДФО, 642/ВЗ.
Але ж страхова компанія повертає не всю сплачену суму! Що робити з різницею? Чи залишатиметься вона й надалі доходом працівника?
Ні. Адже ця різниця складатиметься з нормативних витрат на ведення страхової справи. Це кошти, що їх роботодавець сплачує страховій компанії не за свого працівника, а в межах наявних між ними цивільно-правових відносин. Простіше кажучи, на суму такої різниці працівник не отримає послуг за договором страхування. Тому й доходу в нього не виникатиме.
Приклад У квітні 2022 року підприємство розірвало договір ДМС працівника у зв'язку з його звільненням. Договір діяв 7 місяців, страхова компанія повернула страховий внесок за невикористані 5 місяців за мінусом своїх витрат: 1500 грн х 5 міс. - 600 грн = 6900 грн (сума витрат 600 грн умовна). Відображення розірвання договору ДМС у бухобліку показано в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський облік розірвання договору ДМС та його оподаткування ПДФО та ВЗ
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
| Нараховано пеню за вимогами ст. 123-1 ПКУ (сума умовна) |
948
|
641
|
200,00
|
| Отримано від страхової компанії сплачені страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, за мінусом понесених нею витрат |
311
|
654
|
6900,00
|
| Сторновано частину вартості страхового поліса, який було видано працівникові: 1500 х 5 = 7500,00 |
663
|
654
|
(7500,00)
|
| Сторновано нарахування доходу працівника у вигляді страхового поліса, зменшено витрати майбутніх періодів на суму, фактично отриману від страхової компанії |
39
|
663
|
(7500,00)
|
| Списано на витрати суму, яку не повернула страхова компанія |
949
|
654
|
600,00
|
| Перерахунок ПДФО та ВЗ методом сторно: ПДФО = 7500,00 х 1,219512 х 18% = 1646,34 грн ВЗ = 7500, 00 х 1,5% = 112,50 грн |
661
661 |
641/ПДФО
642/ВЗ |
(1646,34)
(112,50) |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про страхування — Закон України від 07.03.1996 р. №85/96-ВР «Про страхування».
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»