Резерви та забезпечення, зокрема на оплату відпусток, створюють наперед, як правило, на рік. Але на кінець року щодо них може бути залишок. I ось цей залишок і підлягає інвентаризації під час підготовки для складання річної фінансової звітності.
Одразу зазначимо, що докладніше про порядок нарахування резервів та забезпечень ми писали у попередніх статтях у «ДК» №46/2019 та «ДК» №46/2020. Тож зараз нагадаємо лише те, що важливо для проведення інвентаризації їх залишків.
Кому інвентаризацію резервів та забезпечень проводити не потрібно (у разі якщо вони не створювали їх добровільно):
— суб'єктам малого підприємництва — юрособам, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат (платникам єдиного податку);
— суб'єктам малого підприємництва — юрособам, які відповідають критеріям мікропідприємництва.
Мікропідприємства
Мікропідприємствами є підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
— балансова вартість активів — до 350 тисяч євро;
— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тисяч євро;
— середня кількість працівників — до 10 осіб.
Також забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства, а тому під такі суми резерви не створюють (їх обліковують на субрахунку 39 «Витрати майбутніх періодів»).
Забезпечення створюють для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:
— оплату відпусток працівникам (щорічну або додаткову за шкідливі умови, особливий характер праці, працівникам, що мають дітей);
— додаткове пенсійне забезпечення;
— виконання гарантійних зобов'язань;
— реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності;
— виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів;
— іншу мету, передбачену НП(С)БО, НП(С)БО у державному секторі, МСФЗ та іншими актами законодавства.
Звісно ж, на підприємців, незалежно від системи оподаткування, обов'язок створення резервів не поширюється — адже вони бухгалтерського обліку не ведуть.
Порядок інвентаризації нарахованих резервів та забезпечень
Позаяк у п. 13 П(С)БО 11 наголошено, що оцінка розміру забезпечення може бути визначена розрахунково, то фактичні показники можуть не збігатися з передбаченим резервом. Аналогічна проблема виникає і щодо резерву сумнівних боргів (створення якого передбачено НП(С)БО 10).
А тому, в разі здійснення нарахування резервів або забезпечень, перед складанням річної фінансової звітності, у складі суцільної інвентаризації, слід провести, зокрема, й інвентаризацію таких резервів та забезпечень.
Як було зазначено у вступній статті на тему інвентаризації (див. «ДК» №42/2021), інвентаризацію зобов'язання у частині невикористаних резервів забезпечень треба провести не раніше ніж за два місяці до дати балансу (тобто у період з 01.11 до 31.12).
На початку інвентаризації резервів насамперед перевіряють правильність розрахунку резерву або забезпечення (на початок року і щомісяця). Після цього перевіряють їх використання протягом року.
Як і у випадку інвентаризації інших об'єктів, при цьому складають акт інвентаризації, до якого включають:
— визначену за результатами інвентаризації суму витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечення (за його видами) і резерву сумнівних боргів разом із відповідними розрахунками — тобто таку суму, яка вийшла внаслідок перерахунку;
— відповідні суми за даними бухгалтерського обліку на момент інвентаризації.
Оформлені акти інвентаризації здають до бухгалтерської служби для відображення в обліку результатів. Бухгалтерська служба складає звіряльні відомості, в яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних актів. Унаслі-док порівняння сум резервів таку суму або донараховують, або коригують (зменшують шляхом «сторнування»).
Резерв на відпустки
У випадку розрахунку резерву на оплату відпусток місячну суму резерву нараховують щомісяця протягом року, на який його створюють. Відповідно залишок резерву переглядають на кожну дату балансу та, за потреби, коригують (п. 17 НП(С)БО 11).
А станом на кінець звітного року залишок забезпечення на виплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з цих сум, визначають за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників. Середньоденну оплату праці визначають у загальному порядку згідно з Порядком №100.
Загалом алгоритм інвентаризації резерву відпусток такий:
1) встановлюють кількість днів невикористаної відпустки працівників за підрозділами;
2) визначають середньоденну заробітну плату;
3) розраховують суму залишку резерву відпусток;
4) порівнюють розраховану суму резерву із сальдо за відповідним рахунком.
Розраховують залишок резерву за формулою:
ФОП : (КД - Св - В) х Двід х Кєсв ,
де:
ФОП — фактично нарахована зарплата за попередні 12 календарних місяців або за фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо працівник пропрацював менше року;
КД — кількість календарних днів у розрахунковому періоді;
Св — кількість святкових і неробочих днів у розрахунковому періоді;
В — час, протягом якого працівник відповідно до чинного законодавства або з інших поважних причин не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково в розрахунковому періоді;
Двід — кількість невикористаних днів відпустки;
Кєсв — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ.
Iнвентаризацію залишку резерву проводять з урахуванням суми ЄСВ. До речі, під час інвентаризації не можна враховувати дні невикористаних відпусток за попередні роки. До витрат поточного періоду відносять ті витрати, які стосуються відпусток саме за поточний рік. Отже, під час щорічної інвентаризації резервів використовуємо інформацію про графік і фактичне використання відпусток за рік, в якому проводимо інвентаризацію (в цьому випадку — 2021).
Приклад 1 Для того щоб перевірити, чи правильно щомісяця протягом звітного року відображалися витрати, підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток. Для цього слід отримати такі дані:
— кількість днів невикористаної щорічної відпуски щодо кожного працівника;
— середньоденна заробітна плата кожного працівника, який має дні невикористаних відпусток на 01.01.2022 р.
Розрахунок даних наведено у таблиці 1.
Таблиця 1
Розрахунок залишку резерву відпусток
|
№
з/п |
П. I. Б.
|
Залишок днів невикористаної відпустки
(Двід) |
Календарні дні у 2020 році
(КД) |
Святкові дні у році
(Св) |
Час, протягом якого працівник згідно з чинним законодавством або з інших поважних причин не працював і за ним не зберігався заробіток (В)
|
Нарахована за розрахунковий період заробітна плата
(ФОП) |
Середньоденна заробітна плата
(гр 7 : (гр. 4 - гр. 5) (ЗПсер) |
Коефіцієнт ЄСВ
(Кєсв) |
Резерв залишку
(гр. 8 х гр. 3 х гр. 9) |
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
|
1.
|
Мужненко М. М. (директор) |
10
|
366
|
11
|
—
|
224000,00*
|
630,99
|
1,22
|
7698,08
|
|
2.
|
Красненко К. К. (секретар) |
7
|
366
|
11
|
5**
|
108000,00***
|
308,57
|
1,22
|
2635,19
|
|
10333,27
|
|||||||||
| * Оклад 18000 грн, у червні нараховано доплату за виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника 8000,00 грн: 18000,00 х 12 + 8000,00 = 224000,00. ** Відпустка за власний рахунок. *** Оклад працівника 9000 грн, у вересні нараховано матеріальну допомогу: 12000 грн: 9000,00 х 12 + 12000 - 12000 = 108000,00. |
|||||||||
А тепер треба порівняти розрахований резерв залишку за фактичними даними з кредитовим сальдо субрахунку 471. Припустімо, за даними бухобліку К-т 471 — 9000,00.
Сальдо К-т 471 є меншим, ніж отримані дані під час інвентаризації. Тому потрібно на підставі бухгалтерської довідки донарахувати резерв відпусткових:
Д-т 92 К-т 471 = 1333,27 (суму донарахування визначаємо так: 10333,27 - 9000,00).
Iнвентаризація інших резервів та забезпечень
Iнвентаризація інших забезпечень відбувається аналогічно до вищенаведеного порядку інвентаризації резерву на оплату відпусток. Тобто спочатку перевіряють правильність розрахованого забезпечення, враховуючи суму використаного резерву протягом звітного періоду, і за потреби коригують його.
Приклад 2 Підприємство продало партію електрофенів (1000 шт.), щодо яких відомо (на підставі статистичних даних про попередні продажі), що відсоток звернень за гарантійним ремонтом протягом першого року користування (строку гарантійного обслуговування) становить 5% від кількості продажів, при цьому середня вартість одного ремонту становить 60 грн. Таке підприємство може оцінити залишок резерву на дату інвентаризації як 5% від загальної кількості реалізованого за попередні 12 календарних місяців товару, помножені на 60 грн: 1000 х 5% х 60 = 3000 грн.
Нарахування такого забезпечення відобразиться за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут» і кредитом субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань».
Отже, якщо інвентаризація виявить, що наявний залишок на субрахунку 473 більший, ніж очікувані витрати на гарантійні ремонти, то надлишок слід сторнувати. Наприклад, якщо інвентаризаційна комісія перевірить відомості про проведені за попередні 12 календарних місяців ремонти проданих електрофенів і розрахунково встановить, що середня вартість одного ремонту становила 55 грн, а не 60 грн, то надлишок: 3000 - 1000 х 5% х 55 = 250 грн слід сторнувати проведенням Д-т 93 К-т 473 — 250.
А інвентаризація резерву сумнівних боргів полягає в перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву сумнівних боргів, установленого відповідно до облікової політики.
Приклад 3 Підприємство проводить інвентаризацію резерву сумнівних боргів. Наказом про облікову політику на підприємстві встановлено, що при розрахунку цього резерву використовується коефіцієнт сумнівності виходячи з класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. Період для класифікації дебіторської заборгованості — три останні роки (відомості для розрахунку наведені в таблиці 2).
Таблиця 2
Вихідні дані для прикладу 2
|
Рік
|
Списана дебіторська заборгованість, грн
|
Сальдо дебіторської заборгованості на початок періоду
|
| 2018 |
25000
|
260000
|
| 2019 |
13000
|
370000
|
| 2020 |
56000
|
97800
|
| Разом |
94000
|
727800
|
Кс = (25000 : 260000 + 13000 : 370000 + 56000 : 97800) : 3 = (0,096 + 0,035 + 0,573) : 3 = 0,235.
Якщо сальдо дебіторської заборгованості на 01.01.2021 р. становить 123000, то розмір резерву сумнівних боргів має становити: 123000 х 0,235 = 28905 грн.
Резерв сумнівних боргів перевіряють і за потреби коригують у більший чи менший бік (донараховують або сторнують). При цьому, згідно з п. 10 П(С)БО 10, нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображають у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат, тобто в бухобліку роблять проведенням: Д-т 944 «Сумнівні та безнадійні борги» К-т 38 «Резерв сумнівних боргів». Зменшення резерву показують сторнуванням цього проведення. Зверніть ще раз увагу на те, що юрособа самостійно визначає спосіб нарахування резерву сумнівних боргів, зазначаючи його в наказі про облікову політику. I саме цей спосіб слід використовувати під час інвентаризації резерву сумнівних боргів.
Облік результатів інвентаризації
У бухгалтерському обліку результати інвентаризації всіх видів резервів та забезпечень відображатимуть однаково, за винятком субрахунків, що застосовуються для їх відображення, та субрахунку відображення витрат, які при такому нарахуванні виникають (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Облік результатів інвентаризації
|
Операція
|
Д-т
|
К-т
|
| Донараховано суму резерву внаслідок виявлення за результатами інвентаризації його недостатності |
23, 91 — 94
|
471, 472, 473
|
| Коригування суми нарахованого резерву методом «сторно», якщо сума резерву перевищує необхідну |
23, 91 — 94*
|
471, 472, 473*
|
| * Метод «сторно» передбачає, що бухгалтерським записом сума нараховується зі знаком «мінус» — тобто зменшення. | ||
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначають шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Малодохідні підприємства, які прийняли рішення про незастосування коригувань фінрезультату, враховують результати інвентаризації лише за вищенаведеними правилами бухгалтерського обліку. А інші підприємства, у разі виявлення розбіжностей між фактично нарахованою сумою резервів і плановою за результатами інвентаризації, мають звернути увагу на різниці, передбачені ст. 139 ПКУ (див. таблицю 4).
Таблиця 4
Коригування фінрезультату до оподаткування унаслідок зміни розміру резервів
|
Фінансовий результат збільшується
|
Фінансовий результат зменшується
|
| На суму донарахованого резерву внаслідок виявлення за результатами інвентаризації його недостатності (сума за записом Д-т 23, 91-94 К-т 471) | На суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ |
| На суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ | |
| Сума забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці (зокрема, резерв відпусток), та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати, в тому числі і сума їх коригування, до податкових різниць не включається | |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- НП(С)БО 10 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.1999 р. №237.
- НП(С)БО 11 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.1995 р. №100.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»