Велика палата Верховного Суду дійшла висновку1, що накази про проведення будь-яких документальних перевірок органами ДПС не можуть бути оскаржені в суді, якщо перевірка за таким наказом вже проведена!
Нагадаємо, що під час проведення позапланової невиїзної перевірки (ст. 79 ПКУ) податковий орган має дотримуватися таких правил:
1) позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом;
2) присутність платників податків під час невиїзної документальної перевірки не обов'язкова;
3) головне — наказ про невиїзну документальну перевірку має бути належним чином вручений платнику податків (його представнику). Йдеться або про вручення в руки, або надсилання поштовим відправленням із повідомленням про дату початку та місце проведення перевірки. Лише дата вручення платнику податків (його представнику) дає право розпочати невиїзну перевірку.
Здавалося б, прості та зрозумілі правила. Але саме вони вже багато років є предметом спорів у судах. Адже вручити наказ на перевірку замало. Треба ще, аби цей наказ було правильно складено і підстави для такої перевірки відповідали закону.
I от що робити платнику податків, коли наказ йому вручили, але він бачить у цьому документі недоліки? Зачинити двері перед перевіряльниками й отримувати штраф за недопущення? Чи все ж таки впустити їх, а потім оскаржити все те, що вони знайдуть, через неправильно оформлений наказ?
Ось тут будьте дуже уважні. Адже Верховний Суд змінив свою позицію щодо цього.
Як було раніше
Раніше узагальнена позиція Верховного Суду зводилася до такого:
1) з 2015 року вважалося, що суб'єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки й оспорити його в суді. У такому спорі він був зобов'язаний довести обґрунтованість своєї незгоди з посиланням на недоліки та їх документальним підтвердження. При цьому право оскаржити наказ податкового органу про проведення перевірки платник податків мав незалежно від її виду та від того, чи її проведено2;
1 Постанова Великої палати Верховного Суду від 08.09.2021 р. у справі №816/228/17.
2 Рішення Верховного Суду від 27.01.2015 р. у справі №21-425а14, від 09.02.2016 р. у справі №826/5689/13-а, від 16.02.2016 р. у справі №826/12651/14.
2) у 2020 році Верховний суд відступив від своїх попередніх позицій та наголосив, що саме на етапі допуску до перевірки суб'єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе. I ось тут уже те, допустили ви податківців до перевірки чи ні, стало важливим! Адже, на думку суду, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.
Тобто оскаржити сам факт проведеної перевірки стало неможливо. Але оскаржити її наслідки ще було можна!
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи надалі податкові повідомлення-рішення, платник податків міг посилатися на порушення податковою щодо призначення та проведення такої перевірки.
Але у 2021 році за справу взялася вже Велика палата Верховного Суду, яка відступила від висновків Верховного Суду, сформульованих раніше.
Зміст справи
Ця справа почалася з нібито дрібниці — спору, за якою адресою органу ДПС слід було листуватися з платником податків.
Стаття 42 ПКУ прямо наголошує — за адресою (місцезнаходженням), наведеною в ЄДР, якщо платник податків самостійно не зазначить, що «прошу листування вести за іншою адресою» та зазначить її.
Але у нашій справі ТОВ перебувало на стадії ліквідації та вже був призначений ліквідатор (арбітражний керуючий). Тому про проведення невиїзної позапланової перевірки копію наказу надіслали на адресу саме такого ліквідатора. А саме підприємство жодних документів за юридичною адресою згідно з ЄДР не отримувало. I тому вирішило оскаржити наслідки такої перевірки.
Довідково: через ці обставини деякі судді Великої палати Верховного Суду мали окрему думку. Можливо, у подібній ситуації хтось використає наведені ними аргументи на свою користь.
Окрема думка
Відповідно до пункту 45.2 статті 45 ПК податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.
Таким чином, виходячи з положень статей 42 та 45 ПК будь-які документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути надіслані за адресою місцезнаходження юридичної особи — платника податків, відомості про яку містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.
Враховуючи викладене, погоджуємося з висновком суду першої інстанції про те, що копію наказу про проведення перевірки відповідач повинен був надіслати на адресу..., яка визначена у відомостях, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань...
Направлення документів про проведення перевірки платника податків контролюючим органом за іншою адресою, відмінною від зазначеної як місцезнаходження юридичної особи в статутних документах, призвело до несвоєчасного повідомлення контролюючим органом платника податків про строки проведення перевірки.
На наше переконання, вчинені контролюючим органом процедурні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки, зокрема щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій.
Разом із тим акт, складений за результатами перевірки... та податкове повідомлення-рішення... були направлені на зареєстровану адресу позивача.
Частиною другою статті 71 КАС передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Вважаємо, що, приймаючи спірний наказ..., відповідач діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК, тому висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог є правильними.
З урахуванням викладеного вважаємо, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено обґрунтовані рішення, які постановлено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Підстав для їх скасування та задоволення касаційної скарги не вбачається.
На наше переконання, Велика палата Верховного Суду дійшла помилкового висновку про необхідність відступу від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14).
Від себе додамо, що на практиці багато юросіб при призначенні ліквідатора не вилучають з реєстру запис про керівника ЮО. Проте незалежно від того, чи має юрособа одночасно керівника та ліквідатора, відомості про адресу ліквідатора до ЄДР не вносяться, а отже, не є офіційними в розумінні Закону про держреєстрацію та ПКУ.
Рішення Великої палати ВС
Попри те що сама юридична особа наказу на перевірку не отримала, перевірка все ж таки відбулася. I що це означає тепер на практиці? Ось свіжі висновки Верховного Суду.
Висновок 1. Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов'язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможлива.
Висновок 2. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а його оскарження є неприпустимим!
Висновок 3. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову. Але про незаконність наказу про призначення і проведення перевірки платники податків усе ж таки можуть згадувати при оскарженні податкових повідомлень-рішень.
Зверніть увагу!
Підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведеної перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Тож, якщо навіть перевірка була призначена із порушенням процедури, але проведена правильно і виявлені нею порушення мають підтвердження, скасувати висновки, зазначені в акті за результатами проведеної перевірки, не вдасться!
Тому в коментованій справі Верховний Суд справу про оскарження наказу про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки закрив. ДПС у цьому випадку виграла.
Як із цим жити далі?
Така практика може вкрай негативно вплинути й на інші спори.
З одного боку, Верховний Суд обмежив права платників податків на оскарження незаконних дій контролюючих органів щодо складання або надсилання (вручення) наказів на перевірку. Така позиція може бути поширена й на інші рішення податкового органу. Не допускати податківців до перевірки може обійтися ще дорожче. Але зрозуміло, що принципові та сміливі платники податків і далі вимагатимуть від податківців виконання закону та поваги до своїх прав. I судові процеси з такими оскарженнями будуть і надалі. От тільки виграватимуть у них частіше тепер податківці. Тому приймати рішення, що робити — допускати до перевірки чи ні, — доведеться вже з урахуванням того, що скасувати через суд цю перевірку не вдасться. А щоб вилучити з акта проведеної перевірки якісь висновки, треба буде довести, що вони були зроблені на підставі даних, отриманих із порушенням вже самої процедури перевірки, а не її призначення чи повідомлення про неї!
З іншого боку, деяким платникам податків нічого іншого наразі не залишається, як розвертати перевіряльників та оскаржувати у судах саме підстави для призначення перевірок.
Деякі платники податків можуть дійти і до такого способу зупиняти невиїзну перевірку, як повідомлення органу ДПС про відмову від допуску до невиїзної перевірки після отримання копії наказу (такі спроби за час існування ПКУ були не поодинокі).
Хто від цього виграє і чи довго Верховний Суд зберігатиме новий підхід до оскарження податкових перевірок, покаже наступна судова практика.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»