ТОВ на загальній системі оподаткування планує утилізувати зіпсований товар (втратив необхідні властивості з невизначеної причини). Визначити якість товару до відкриття упаковки неможливо. Прийнято рішення про списання всієї партії. Як оформлюється таке списання? Якими будуть податкові наслідки?
Документальне оформлення
В принципі, будь-яке приватне підприємство самостійно розпоряджається своїми активами, а також саме вирішує, які його ресурси є активами, а які — ні.
Наприклад, якщо директор підприємства видав наказ про списання будь-яких товарів, це достатня підстава для складання акту про списання. Iнша річ, якщо партія товарів зіпсована і потрібно встановити винну особу (щоб стягнути з неї збитки).
У разі виявлення такого факту на підприємстві має бути проведено інвентаризацію (п. 7 розд. 1 Положення №879). На підставі інвентаризації встановлюється кількість зіпсованої продукції, виявляються відповідальні особи, отримуються пояснення та визначається, чи є їхня вина. Також має бути визначено подальше рішення щодо такої продукції та шляхи її утилізації. Саме на підставі акта інвентаризації і рішення комісії така продукція може бути списана з обліку підприємства.
Докладніше про інвентаризацію запасів ми писали в «ДК» №49/2020.
Податок на прибуток та облік
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Але ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суми списання запасів як у межах природного убутку, так і понад них.
Тож така операція впливає на фінансовий результат до оподаткування лише за правилами бухгалтерського обліку.
Якщо товари не потрапляють під норми природного убутку, їх списання відображають записом Д-т 947 К-т 28.
Якщо маємо справу з продажем купованих товарів, призначених для роздрібного продажу, то суб'єкт господарювання повинен вести облік товарно-матеріальних цінностей за цінами продажу.
У випадку списання таких товарів необхідно списати і відповідну суму торгової націнки, що належить до їх вартості, — Д-т 947 К-т 282; Д-т 285 К-т 282.
До моменту виявлення винної особи вартість зіпсованих товарів слід відображати за дебетом позабалансового рахунку 072. Якщо протягом трьох років винну особу встановлено не буде, їх списують записом К-т 072.
У разі встановлення винної особи до закінчення трьох років вартість таких запасів також списують з позабалансового рахунку (К-т 072) разом із визнанням доходу та заборгованості винної особи (Д-т 375 К-т 716).
«Компенсувальні» податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані згідно з п. 198.5 ПКУ, відображають записом Д-т 947 К-т 641.
Податок на додану вартість
Як передбачено пп. «г» п. 198.5 ПКУ, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти відповідну податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами, придбаними з ПДВ (для товарів, послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари або послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).
Господарська діяльність
Господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
При цьому податківці неодноразово наголошували, що у разі списання товарно-матеріальних цінностей у зв'язку з визнанням їх непридатними для використання такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства.
Думка податківців
<...>
З метою застосування пункту 198.5 статті 198 Кодексу податкові зобов'язання визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:
придбаними для використання в неоподатковуваних операціях — на дату їх придбання;
придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, — на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Враховуючи викладене, у разі списання товарно-матеріальних цінностей у зв'язку з визнанням їх непридатними для використання такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства.
При списанні непридатних для використання товарно-матеріальних цінностей, які придбані для використання в оподатковуваних операціях та під час придбання яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов'язання з ПДВ підприємством не нараховуються за умови, що вартість таких товарно-матеріальних цінностей включається до вартості інших товарів/послуг, які постачаються платником, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню ПДВ.
У разі недотримання цієї умови при списанні таких товарно-матеріальних цінностей платник зобов'язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ за основною ставкою відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу, оскільки товарно-матеріальні цінності не використовуються в оподатковуваних операціях.
За інформацією, наведеною у листі, з метою подальшого продажу таких списаних товарно-матеріальних цінностей як вторинної сировини підприємство оприбутковує їх на баланс за переоціненою (нижчою) вартістю.
Таким чином, при подальшому постачанні таких товарно-матеріальних цінностей як вторинної сировини база оподаткування для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за такою операцією визначається виходячи з договірної ціни їх продажу, але не нижче балансової вартості таких товарно-матеріальних цінностей.
Лист Державної фіскальної служби України від 23.05.2016 р. №11166/6/99-99-15-03-02-15
Отже, у разі списання з балансу пошкоджених запасів та за умови, що винну особу не встановлено, платник податку не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду складає зведену податкову накладну на такі запаси і нараховує податкові зобов'язання з ПДВ.
Реєструється така податкова накладна протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому складено зазначені накладні.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»