Модернізація і ремонт основних засобів

Ремонт основних засобів буває поточний та капітальний, а поліпшення — це, зокрема, модернізація, модифікація, добудова, реконструкція тощо. Коли проведення ремонтів ОЗ буде поточними витратами, а коли — поліпшенням? Як ці операції документально оформляти та показувати в обліку? З'ясуймо далі.

Ремонти та поліпшення ОЗ

Бухоблік ремонтів та поліпшень ОЗ залежить від того, чи спричинюються вони до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта ОЗ, чи ні. Як правило, ремонт та витрати на обслуговування ОЗ не спричинюються до цього. А поліпшення — збільшують строк корисного використання ОЗ або його продуктивність тощо.

Рішення про характер проведених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів приймає керівник підприємства (п. 29 Методрекомендацій №561). Про те, як документально оформити таке рішення, — трохи далі.

Подекуди заміна окремих важливих компонентів (частин) ОЗ (двигунів тощо) може відображатися як заміна окремого об'єкта ОЗ. Це відбувається, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання ОЗ, до яких належить цей компонент. Це випливає з п. 4 П(С)БО 7.

Заміну такого об'єкта відображають в обліку як капітальні інвестиції у придбання нового об'єкта основних засобів і списання заміненого. Найпоширеніший приклад таких ОЗ — персональний комп'ютер, який може складатися з двох різних об'єктів — системного блока та монітора.

Також підприємство може здійснювати витрати на інші заходи, що провадяться для обслуговування та підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання.

Про поліпшення ОЗ ідеться в п. 31 Методрекомендацій №561: це вартість робіт, які спричинюються до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об'єкта основних засобів, що включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. А підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних із поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок здійснення цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.

Можливі приклади поліпшення основних засобів:

— модифікація, модернізація об'єкта основних засобів, що спричинюються до збільшення терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

— заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

— впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

— добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Документування ремонтів та поліпшень ОЗ

Ремонт чи поліпшення ОЗ можна проводити підрядним (якщо ремонт виконує стороння організація) або господарським (самостійне здійснення ремонту ОЗ) способом. Від цього залежить і перелік документів, які слід оформити.

Ремонт (поліпшення) ОЗ підрядним способом

Спочатку приймається рішення про необхідність проведення ремонту, таке рішення може оформлятися наказом керівника. Після цього може складатися відомість дефектів або дефектний акт. Цей документ доречно оформлювати на кожен об'єкт ОЗ, який підлягає ремонту (поліпшенню). У такому разі відомість дефектів може оформлятися у двох примірниках у присутності представника замовника ремонтних робіт. Один примірник передається замовникові, а другий — залишається у виконавця робіт. З виконавцем укладається договір про виконання робіт, у якому, серед іншого, варто прописати терміни виконання робіт, форму оплати виконаних робіт, відповідальність виконавця за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.

Якщо об'єкт ОЗ на час ремонту потрібно передати підрядній організації, то його спочатку слід вивести з експлуатації, якщо ремонт триватиме один-два місяці, а інколи й довше. Якщо ремонт триває менше місяця, то об'єкт ОЗ з експлуатації не виводиться. Це підтверджується абз. 4 п. 29 П(С)БО 7. Подібні норми містять і п. 23 П(С)БО 7 та п. 27 Методрекомендацій №561. Для виведення об'єкта ОЗ з експлуатації керівник видає наказ про тимчасове виведення об'єкта ОЗ з експлуатації на час його ремонту.

Факт передачі ОЗ підрядній організації для ремонту (поліпшення) оформляють Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1), форма якого затверджена Наказом №352. Цей документ складають у трьох примірниках. Перший примірник з підписами одержувача та здавальника передають до бухгалтерії підприємства-здавальника, другий — залишається у матеріально відповідальної особи — у здавальника, третій примірник форми №ОЗ-1 передають виконавцю робіт.

Після того як виконавець закінчить усі роботи з ремонту (поліпшення) об'єкта ОЗ, він складає у двох примірниках Акт приймання-передачі виконаних робіт і підписує його із замовником. Також підприємство-виконавець оформляє у двох примірниках Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма №ОЗ-2). Перший залишає в себе, інший віддає замовникові робіт.

Ремонт (поліпшення) ОЗ господарським способом

При господарському способі ремонту чи поліпшення ОЗ так само приймається рішення керівника про необхідність ремонту та складаються документи про дефекти, які потребують виправлення. Але далі вже складають інші документи:

— розрахунок амортизації ОЗ, які використовувалися під час ремонту (поліпшення);

— акти списання ТМЦ на ремонт (запчастин, будматеріалів, витратних матеріалів тощо);

— наряди на виконані роботи працівниками підприємства, табелі обліку робочого часу працівників, зайнятих ремонтом чи поліпшенням ОЗ;

— акти виконаних робіт чи наданих послуг сторонніх організацій, що пов'язані з ремонтом чи поліпшенням ОЗ.

Після закінчення ремонту чи поліпшення керівник приймає рішення про те, чи спричинилися ці дії до збільшення майбутніх економічних вигід, чи тільки до підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання. Таке рішення оформлюється наказом чи розпорядженням керівника. Далі будемо коротко називати це поліпшенням (яке спричинилися до збільшення економічних вигід) або ремонтом (який не спричинився до цього) об'єкта ОЗ.

Бухгалтерський облік

Якщо було зроблено поліпшення об'єкта ОЗ, то відповідно до п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість поліпшених ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних із таким поліпшенням.

Якщо зроблено ремонт об'єкта основних засобів для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, то понесені на його здійснення витрати згідно з п. 15 П(С)БО 7 включають до складу витрат.

Отже, витрати на поліпшення ОЗ спочатку накопичують за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво», 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Після того як роботи з поліпшення завершено, витрати списують на збільшення первісної вартості ОЗ такими записами: Д-т рахунків 10 «Основні засоби» або 11 «Iнші необоротні матеріальні активи» К-т субрахунків 151, 152, 153.

Поліпшення ОЗ також слід відображати на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування». Збільшення залишку на цьому рахунку відбувається на суму нарахованої амортизації необоротних активів. А ось на суму використаної амортизації на капітальні інвестиції залишок на цьому рахунку зменшується, зокрема на поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) ОЗ.

Витрати на ремонт ОЗ, які відносять до витрат звітного періоду і які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта виробничих витрат, у складі інших прямих витрат включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) — п. 14 П(С)БО 16. Такі витрати відображають записами Д-т 23 К-т 13, 20, 22, 631, 651, 661.

При здійсненні ремонту об'єкта ОЗ загальновиробничого призначення понесені витрати включають до складу загальновиробничих витрат (рахунок 91) — п. 15.4 П(С)БО 16. Якщо здійснюється ремонт об'єкта ОЗ адміністративного чи збутового призначення, то понесені витрати включають до складу адміністративних чи збутових витрат (п. 18, п. 19 П(С)БО 16) та обліковують за дебетом рахунків 92 «Адміністративні витрати» чи 93 «Витрати на збут».

При здійсненні ремонту об'єкта основних засобів невиробничого призначення понесені витрати включають до складу інших операційних витрат з відображенням їх на субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності».

Податок на прибуток

Платникам податку на прибуток, які коригують фінрезультат для потреб оподаткування на податкові різниці, слід пам'ятати про норми ст. 138 ПКУ щодо податкового обліку основних засобів. Зокрема, витрати на ремонт і поліпшення ОЗ невиробничого призначення збільшують фінрезультат до оподаткування відповідно до п. 138.1 ПКУ. Про це ми докладно писали в статті «Невиробничі ОЗ: нові облікові нюанси» в «ДК» №10/2017, а також «Амортизація ОЗ у різних ситуаціях» у «ДК» №12/2017.

Приклад 1 Підприємство має на балансі вантажний автомобіль, який використовується для доставки товару та в якого вийшла з ладу коробка передач. Роботи з її заміни виконувала стороння організація. Вартість робіт із заміни коробки передач — 6900 грн (у т. ч. ПДВ — 1150 грн). Керівник підприємства у наказі визначив, що роботи із заміни коробки передач спрямовані на підтримання автомобіля у робочому стані. За домовленістю сторін роботи здійснювалися на умовах 100% післяплати. Замовник і виконавець робіт — платники ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах. Відображення в обліку витрат на підтримання вантажного автомобіля у робочому стані за умовами прикладу показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік витрат на підтримання вантажного автомобіля у робочому стані

Часткова ліквідація ОЗ

Згідно з п. 33 П(С)БО 7, ліквідація ОЗ — це вибуття ОЗ з обліку внаслідок його невідповідності критеріям визнання активом, передбаченим п. 6 П(С)БО 7. Але за п. 35 П(С)БО 7 у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ його первісну (переоцінену) вартість та знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта ОЗ. Додатково слід звернути увагу і на п. 46 Методрекомендацій №561. За ним у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ пропорційну до ліквідованої частини суму сальдо з дооцінки (індексації) відображають зменшенням додаткового капіталу та збільшенням нерозподіленого прибутку.

При частковій ліквідації ОЗ головне — це правильно визначити первісну вартість та знос тієї частини ОЗ, яку буде ліквідовано. Ми радимо для визначення такої частки використати натуральні параметри ОЗ — площа, довжина, висота, об'єм, обсяг тощо. Якщо натуральні показники для розподілу використати неможливо, то варто спочатку весь ОЗ оцінити за ринковою вартістю, а вже потім оцінити частину ОЗ, що ліквідується, і за отриманою пропорцією визначити, на яку суму провести часткове списання (для наочності див. приклад 2).

Приклад 2 ТОВ вирішило частково ліквідувати виробничу лінію у зв'язку з її фізичним зносом і зміною технології виробництва. Це рішення оформлено наказом керівника. Первісна вартість виробничої лінії становить 960000 грн, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Накопичена амортизація — 810000 грн. Ринкова вартість такої виробничої лінії становить 1500000 грн, а ринкова вартість частини, що ліквідується, — 900000 грн. На підставі отриманих даних знаходимо коефіцієнт розподілу — 0,6 (900000 : 1500000). Отже, первісна вартість тієї частини лінії, яка ліквідується, дорівнює: 960000 грн х 0,6 = 576000 грн, а накопичена амортизація: 810000 грн х 0,6 = 486000 грн. Тож на балансі залишиться зменшена виробнича лінія первісною вартістю 384000 грн та з накопиченою амортизацією 324000 грн. Такі розрахунки засвідчують у первинному документі (наприклад, в акті), який складає комісія підприємства та затверджує керівник. Часткова ліквідація об'єкта ОЗ оформлена актом форми №ОЗ-3. Податкові зобов'язання з ПДВ не нараховують згідно з абз. 2 п. 189.9 ПКУ. Витрати на часткову ліквідацію ОЗ становили 25000 грн (оплата праці працівників та нарахування ЄСВ). Після часткової ліквідації обладнання було оприбутковано ТМЦ (металобрухт) вартістю 123000 грн. Відображення в обліку часткової ліквідації ОЗ за умовами прикладу показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Облік часткової ліквідації ОЗ (до прикладу 2)

Нормативна база

• Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
• Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.1995 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
• НП(С)БО 7 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 р. №318.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»