Розглянемо, як обліковувати ОЗ, які підприємство планує продавати, за правилами НП(С)БО 27: коли визнавати, як оцінювати, як обліковувати продаж тощо.
Правила обліку необоротних активів, що утримуються для продажу, груп активів, що підлягають вибуттю внаслідок операції продажу, а також припиненої діяльності, регулює НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», яке побудоване на основі МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».
Ці правила поширюються на підприємства, організації та інших юросіб (далі — підприємства) всіх форм власності, крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ. Таким чином, НП(С)БО 27 застосовують усі суб'єкти господарювання, незалежно від того, чи вони мають на меті отримання прибутку, чи ні (у тому числі і неприбуткові організації).
Зверніть увагу!
Норми НП(С)БО 27 не поширюються на оцінку таких активів, утримуваних для продажу, у т. ч. необоротних активів, уключених до складу групи вибуття (п. 3 розділу I НП(С)БО 27):
— відстрочених податкових активів (регулюються НП(С)БО 17);
— активів, пов'язаних із виплатами працівникам після закінчення їх трудової діяльності (регулюються НП(С)БО 26);
— довгострокових фінансових активів, які оцінюються за справедливою вартістю (регулюються НП(С)БО 13);
— довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (регулюються НП(С)БО 30);
— інвестиційної нерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю (регулюється НП(С)БО 32).
У цій статті розглянемо всі аспекти продажу ОЗ. Питання гудвілу, зміни корисності активів та облік припиненої діяльності не розглядаємо.
Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу
Як ми вже зазначали, НП(С)БО 7 не регулює порядок обліку необоротних активів у разі їх продажу — це прерогатива НП(С)БО 27. Перш ніж продати ОЗ, його потрібно визнати утримуваним для продажу.
Відповідно до п. 1 розділу II НП(С)БО 27 необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу, якщо одночасно виконуються всі нижченаведені умови:
— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням. Ця умова означає, що призначений для продажу актив вже не використовується за призначенням у діяльності підприємства, відповідно на нього не нараховується амортизація;
— вони готові до продажу у їх теперішньому стані — тобто не потрібно та не планується будь-яких дій щодо підготовки активу до продажу (ремонт, модернізація, переобладнання тощо);
— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу. Як правило, рік — це межа між короткими та довгими строками з метою застосування НП(С)БО. Тож тут визначено саме короткий строк для продажу необоротних активів — протягом року з дати прийняття рішення про продаж. Якщо продаж активу планується пізніше, ніж через рік, його ще зарано визнавати активом, що утримується для продажу;
— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для схожих активів. Зокрема, актив повинен продаватися за звичайною ціною;
— їх продаж має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництво підприємства підготувало відповідний план або уклало твердий контракт про продаж, здійснює їх активну пропозицію на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості. Найчастіше на практиці таким критерієм стає наказ керівника про продаж необоротного активу.
Період завершення продажу може бути продовжено на строк понад один рік у разі, якщо це обумовлено обставинами, які перебувають поза контролем підприємства, що продовжує виконувати план продажу. На практиці таке трапляється нечасто, зокрема це може бути, якщо продається нерухомість і процес її оформлення триває певний час понад рік через обставини, що не залежать від волі підприємства.
Визнання необоротного активу як утримуваного для продажу відбувається на дату, коли задовольняються вищеперелічені умови (п. 3 р. II НП(С)БО 27). Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, об'єкт не переводиться до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.
Коли визнавати ОЗ такими, що утримуються для продажу?
Як зазначено у п. 4 розділу II НП(С)БО 27, якщо необоротні активи, група вибуття визнаються утримуваними для продажу після дати балансу, таке визнання здійснюється на наступну дату балансу.
Якщо таке визнання відбувається після дати балансу, але до затвердження фінансової звітності, то інформація про необоротні активи, групу вибуття, що утримуються для продажу, розкривається у примітках до фінансової звітності, але у самій фінзвітності такі активи ще не переводяться до групи вибуття.
Тут ідеться про те, що якщо у звітному періоді підприємство вирішило продати об'єкт ОЗ і визнало його таким, що утримується для продажу, то цей факт воно відображає у фінансовій звітності за цей звітний період. Якщо це сталося до затвердження фінзвітності за останній звітний період, то додатково треба зазначити це у примітках. I показники фінзвітності за останній період не змінюються (ОЗ наразі не переводяться до групи вибуття на дату балансу).
Відповідно до п. 6 розділу II НП(С)БО 27 необоротні активи, група вибуття, визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів. На необоротні активи, утримувані для продажу, у т. ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація не нараховується.
Приклад 1 У травні підприємство вирішило продати будівлю, про що 12 травня було видано наказ керівника. Будівлю виведено з експлуатації за цим наказом у травні, але фактично вона була продана у липні.
Підприємство складає фінзвітність щокварталу, і в такому разі в балансі на 30 червня ця будівля буде відображена у складі запасів у рядку 1100 балансу, а не основних засобів. Якщо інформація є істотною й оцінка будівлі може бути достовірно визначена, ця сама інформація наводиться у додатковій статті 1104 «Товари» (п. 4 розділу II НП(С)БО 1).
Приклад 2 У липні підприємство вирішило продати будівлю, про що 12 липня було видано наказ керівника. Фінансову звітність за півріччя ще не затверджено. Будівлю виведено з експлуатації за цим наказом у липні, тому в балансі на 30 червня ця будівля буде відображена ще у складі основних засобів у рядку 1010.
Одночасно у примітках до фінзвітності за півріччя слід зазначити, приміром, що 12 липня такий-то об'єкт ОЗ переведено до групи вибуття.
Як бути, якщо рішення про продаж ОЗ та його фактичний продаж відбуваються в межах одного звітного періоду? ОЗ так само переводиться до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, але на наступну дату балансу він уже не відображається у фінзвітності. Докладніше ми це покажемо далі, у розділі про бухоблік.
Оцінка необоротних активів, утримуваних для продажу
Придбані (отримані, у т. ч. безкоштовно) активи, які визнаються необоротними активами, утримуваними для продажу, зараховуються на баланс за вартістю придбання, яка визначається відповідно до НП(С)БО 9 (п. 8 розділу II НП(С)БО 27). Тут маємо класичну ситуацію придбання запасів з метою подальшого продажу, тому такі активи одразу відносять до складу запасів. Відповідно оприбуткування таких активів відображають безпосередньо на субрахунку 286, без застосування рахунку 15: Д-т 286 К-т 631.
Згідно з п. 9 розділу II НП(С)БО 27 необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Це імперативна норма, яка є обов'язковою до виконання. Тому щоразу, коли необоротний актив переводять до групи вибуття, потрібно визначати його чисту вартість реалізації та порівнювати її з балансовою вартістю.
Згідно з п. 4 НП(С)БО 7 чиста вартість реалізації необоротного активу — це справедлива вартість необоротного активу за мінусом очікуваних витрат на його реалізацію. Своєю чергою, справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 19).
Зверніть увагу!
Обираючи, за якою вартістю оцінювати актив, варто взяти до уваги межу суттєвості. Рекомендації Міністерства фінансів України щодо суттєвості наведені у листі від 29.07.2003 р. №04230-04108. У пп. 2.20 Методрекомендацій №635 зазначено розміри суттєвості інформації про господарські операції. Зокрема, кількісний критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості, а також визначення подібності активів доцільно визначити у діапазоні до 10% справедливої вартості активу (об'єктів обміну).
Подекуди справедливу вартість активу доцільніше визначати не самостійно, а за допомогою незалежного професійного оцінювача, хоча це не є обов'язковим.
Приклад 3 Підприємство продає автомобіль, балансова вартість якого становить 210000 грн, а справедлива вартість (тобто ціна, за якою цей автомобіль можна продати на активному ринку і яка підтверджена незалежною оцінкою) — 140000 грн. Межа суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості визначена цим підприємством на рівні 10% справедливої вартості. Справедлива вартість істотно відрізняється від балансової — на понад 10% (14000 грн), тому оцінювати цей автомобіль потрібно за чистою вартістю реалізації, яка є меншою з цих двох величин.
Бухгалтерський облік необоротних активів, утримуваних для продажу
Усе починається з рішення керівника про те, що певний об'єкт ОЗ перестає використовуватися у діяльності підприємства і призначається для продажу. Відповідно з дати такого рішення об'єкт ОЗ вже не має використовуватися в діяльності підприємства. Рішення керівника може оформлятися наказом керівника або Актом приймання-передачі ОЗ, за яким об'єкт ОЗ переводять до складу оборотних активів.
Переведення до складу необоротних активів можуть відображати і за документами на передачу проданого об'єкта ОЗ покупцеві.
Приклад 4 У зв'язку з перепрофілюванням підприємства виробниче обладнання стало непотрібне і підприємство вирішило продати його. Про це видається наказ керівника, і з дати такого наказу обладнання переводиться до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. I воно вже не використовується в діяльності підприємства з будь-якою метою. Далі протягом певного часу таке обладнання обліковують у складі запасів до його продажу.
Приклад 5 Керівник підприємства вирішив продати легковий автомобіль, але він не виводиться з експлуатації і використовується в діяльності підприємства аж до фактичної дати продажу. В цьому разі автомобіль переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, абсолютно формально, для дотримання методології бухобліку — на дату продажу. Документальною підставою є накладна на продаж автомобіля або акти приймання-передачі його покупцеві.
Відповідно до Iнструкції №291 на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» ведеться облік наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до НП(С)БО 27.
Отже, на підставі рішення керівника переведення об'єкта ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, відображають записом Д-т-286 К-т 10 (11) — за залишковою вартістю об'єкта. Одночасно списують накопичений знос об'єкта записом Д-т 13 К-т 10 (11).
На необоротні активи, утримувані для продажу, в т. ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизацію вже не нараховують (п. 6 р. II П(С)БО 27). Нарахування амортизації об'єкта припиняється з місяця, наступного за місяцем переведення об'єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу.
Вище ми вже зауважили, що необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу, відображають у бухобліку та фінзвітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 р. II П(С)БО 27). Якщо чиста вартість реалізації ОЗ менша за балансову й об'єкт відображають в обліку за чистою вартістю реалізації, то різницю між ними включають до складу інших операційних витрат (п. 10 р. II П(С)БО 27): Д-т 946 «Втрати від знецінення запасів» К-т 10 (11, 286).
Розрахунки з покупцями щодо продажу необоротних активів показують на субрахунку 680 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу». Зокрема, попередню оплату відображають записом Д-т 311 К-т 680.
Дохід від реалізації (передання) покупцю необоротного активу, утримуваного для продажу, показують записом Д-т 680 К-т 712, а його вартість списують записом Д-т 943 К-т 286.
Продаж ОЗ спричинить і податкові наслідки. Але їх ми розглянемо у наступному номері.
Нормативна база
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. №291.
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- НП(С)БО 7 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- НП(С)БО 19 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. №163.
- НП(С)БО 27 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»