У разі втрати документів після початку перевірки податкові органи не зобов'язані переносити її, якщо ще до перевірки вони отримали їх копії на письмовий запит. А платник податків може відновити документи та надати їх пізніше вже суду, зазначає ВС1.
Стандартний план дій платника податків у разі втрати документів
У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів (ідеться про документи, пов'язані зі складанням податкової звітності, які треба зберігати протягом строків, установлених п. 44.3 ПКУ) платник податків зобов'язаний:
1) у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому ПКУ для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації;
2) відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
1 Постанова ВС від 13.05.2021 р. у справі №640/15297/19.
Наслідки втрати документів: у разі неможливості проведення перевірки платника податків терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах 90 календарних днів. Якщо ці 90 днів минули, а документи платник так і не відновив, вважатиметься, що їх і не було на момент складання податкової звітності за період, який перевірятиметься.
А якщо випадок нестандартний?
Вищезазначений порядок дій стосується лише ситуації, коли документи втрачені не менше ніж за 5 календарних днів до початку перевірки. Це дає право податковому органу отримати та розглянути повідомлення платника податків, прийняти наказ та перенести строки проведення перевірки. Але такий порядок не враховує два нюанси:
1) як правило, до перевірки контролюючий орган надсилає запит про надання пояснень та їх документального підтвердження. I якщо відповідь на запит надана (разом із копіями потрібних документів), податковий орган вже має в наявності значну частину інформації, достатню для проведення перевірки;
2) втрата оригіналів первинних документів може статися у день початку перевірки або наступного дня.
Як має вчинити податковий орган у такому разі — перенести перевірку на вимогу п. 44.5 ПКУ чи все-таки провести її з урахуванням уже отриманих копій документів за попереднім письмовим запитом?
Як бути, якщо документи втрачені саме у перший день перевірки? Чи має податковий орган автоматично зупиняти перевірку та переносити її до дати відновлення документів?
Запитання непросте, тож розгляньмо цю ситуацію на конкретному прикладі рішення Верховного Суду.
Зміст справи
04.02.2019 р. податковий орган на адресу дочірнього підприємства (далі — ДП) надіслав запит про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) — копій документів, що безпосередньо стосуються господарських відносин із контрагентом ПАТ за весь період діяльності.
Передумовою його складення стало подання ПАТ до декларації з ПДВ додатка №8 «Заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної та/або розрахунку коригування» стосовно ДП.
ДП виконало запит та надало копії необхідних документів та письмові пояснення.
А потім, 22.03.2019 р., на підставі пп. 78.1.9 ПКУ було складено наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДП при здійсненні фінансово-господарських операцій із контрагентом ПАТ з 27.03.2019 р. тривалістю 5 робочих днів.
У перший день перевірки контролюючий орган подав запит про надання інформації та первинних документів щодо вже предмета перевірки (податківців цікавив лише грудень 2017 р.).
Але наступного дня податківці отримали від ДП листа про втрату первинних документів, зокрема й частини з тих, що запитувалися до перевірки. Пояснювалося, що документи були викрадені з приміщення, де вони зберігалися. ДП просило перенести термін проведення перевірки, скориставшись приписами п. 44.5 ПКУ. До цього листа додано й підтвердження факту викрадення — копія заяви до Нацполіції (за якою було порушено кримінальне провадження №12019100010002623, що підтверджується витягом з Єдиного реєстру досудових розслідувань).
Проте податковий орган перевірку не переніс. Керівник органу ДПС вирішив, що для цього немає підстав. Натомість контролюючий орган повторно витребував документи і, як наслідок, склав акт про їх ненадання.
А далі все зрозуміло: податківці провели перевірку так, ніби документів, про які йдеться, і зовсім не було. А ДП оскаржило факт проведення перевірки в суді.
Що вирішили суди першої та апеляційної інстанцій?
Перша інстанція стала на бік платника податків: податковий орган на власний розсуд не переніс терміни проведення перевірки за заявою ДП про викрадення документів, чим позбавив платника податків права відновити документи.
Натомість апеляційна інстанція наголосила на відсутності наказу підприємства про призначення комісії для встановлення переліку відсутніх документів (п. 6.10 Положення №88) та відомостей про складання акта за результатами роботи комісії підприємства.
Чому перевірку не було перенесено
...п. 44.5 ст. 44 Кодексу передбачено, що у разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
...законодавець чітко визначив підставу для перенесення перевірки контролюючим органом, а саме виключно у разі неможливості її проведення.
У даному випадку відповідач мав змогу провести перевірку, адже у розпорядженні контролюючого органу наявні належним чином завірені копії первинних документів ДП <...> по взаємовідносинах з контрагентом-покупцем ПАТ <...> за грудень 2017 року, адже документи надані платником разом з листом від 05.03.2018 року №05/03/19-1 (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 05.03.2019 №51220/10), а також первинні документи та пояснення, надані ПАТ <...>, під час аналізу яких було встановлено, що їх достатньо для проведення та закінчення перевірки.
Отже, відсутні підстави для перенесення терміну розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ДП <...> з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з контрагентом-покупцем ПАТ <...> за грудень 2017 року.
Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2020 р. у справі №640/15297/19
Таким чином, апеляційна інстанція вирішила, що платник податків не перевірив, яких точно документів немає і що можна надати натомість для підтвердження фактів, відображених у звітності. Можливо, він мав змогу надати контролюючому органу додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, що можуть бути підставою для прийняття рішення про проведення переперевірки (зокрема, документів, що підтверджують факт втрати)? Однак таких документів не було надано.
Що вирішив ВС?
Верховний Суд, враховуючи приписи п. 44.5 ПКУ, наголосив, що втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки!
Обов'язковою підставою перенесення терміну проведення (за змістом п. 44.5 ПКУ) перевірки є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.
Аналогічний підхід щодо застосування норм ПКУ закріплено і в пп. 1.4.7.1 Методрекомендацій №22.
Зверніть увагу: і ВС, і ДПСУ не заперечують можливості зупинення проведення перевірки у разі втрати документів і після її початку. Але головним чинником, що впливає на рішення, зупиняти перевірку чи ні, є можливість або неможливість проведення такої перевірки.
Так, якщо під час документальної перевірки чи у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до п. 44.5 ПКУ), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (п. 85.9 ПКУ), у зв'язку з чим особи, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановили неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому пп. 1.4.5 п. 1.4 цього розділу Методрекомендацій №22.
В акті уточнюють причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, зазначені у направленні та наказі, та роблять відповідний запис про проведення перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.
А тому обставина можливості/неможливості проведення документальної перевірки без наявності відповідних документів, як передумова перенесення строків проведення контрольного заходу, оцінюється судом з урахуванням, зокрема, надання їх на письмовий запит до призначення перевірки.
ВС вважає, що ненадання певного переліку документів у перший день перевірки, за умови що до цього платник надав достатній обсяг документів, зміст якого дає можливість здійснити комплексні аналіз, порівняння та дослідження правовідносин в аспекті правильності їх оподаткування, не є безумовною підставою для перенесення термінів проведення перевірки.
Загальним правилом, визначеним п. 44.6 ПКУ, передбачено, що ненадання документів під час перевірки розцінюється як відсутність таких документів на час складення та звітності. Чим у цій ситуації податківці і скористалися. Вони могли перенести перевірку, але за цих обставин це не було їхнім обов'язком.
Увага!
Обов'язок перенесення термінів проведення перевірки податковими органами (п. 44.5 ПКУ) має бути захистом добросовісного платника податків і в жодному разі не може бути правовою підставою для уникнення податкового контролю, що здійснюється податковими органами, в аспекті правильності нарахування, своєчасності та повноти сплати податків і зборів.
Порада від Верховного Суду для таких випадків
Якщо ви потрапили у схожу ситуацію, щоб оскаржити проведення податкової перевірки, вам, як платникові податків, потрібно буде надати суду докази, що:
1) зазначені у втрачених документах дані впливали на суть виявлених під час перевірки обставин, а також на базу оподаткування;
2) відсутність відповідних документів не давала можливості провести відповідні заходи контролю.
Якщо ж оскаржити факт перевірки не вийде, можна буде оскаржити її результати — податкове повідомлення-рішення. Звісно, якщо за цей час ви вже встигли відновити втрачені документи, адже матимете право надати їх суду.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. №88.
- Методрекомендації №22 — Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом ДФСУ від 31.07.2014 р. №22.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»