У другій частині статті про облік доходів розглянемо відображення доходів у фінзвітності, а також як визначити суму річного доходу з метою визначення звітного періоду з податку на прибуток — рік чи квартал.
Дохід від обміну товарів
Відповідно до п. 9 НП(С)БО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є схожими за призначенням та мають однакову справедливу вартість.
Отже, відображення операцій обміну подібними та неподібними активами у бухгалтерському обліку є різним. Що належить до подібних, а що до неподібних активів?
З огляду на п. 9 НП(С)БО 15 можна дійти висновку, що такі активи повинні мати однакове призначення й однакову справедливу вартість. Отже, неподібними є активи, що не відповідають хоча б одній із вищенаведених характеристик.
При обміні подібними активами доходу від продажу не виникає, бо вони мають однакову справедливу вартість.
А ось щодо обміну неподібними активами у п. 23 П(С)БО 15 уточнюється: «Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю запасів, одержаних або таких, що підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів».
Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом.
Облік доходів за договором міни ми розглядали у спецвипуску «ДК» №30/2014 «Договір може все». У частині бухобліку цей матеріал є актуальним і тепер (податковий облік, звісно, відтоді кардинально змінився).
Дохід від реалізації робіт і послуг
Згідно з п. 10 НП(С)БО 15 дохід, пов'язаний із виконанням/наданням робіт і послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції.
Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг
Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться:
— вивченням виконаної роботи;
— визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
— визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.
Умови достовірної оцінки надання послуг
Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений у разі:
— можливості достовірної оцінки доходу;
— імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;
— можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
— можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.
Особливо це актуально для робіт та послуг, що виконуються/надаються за довгостроковими контрактами протягом не одного звітного періоду. Зверніть увагу: йдеться не про послуги чи роботи, які регулярно чи періодично надаються/виконуються за одним договором протягом одного звітного періоду, а про одну послугу чи роботу, надання/виконання якої наприкінці звітного періоду повністю не завершено.
Чинне законодавство не встановлює для підприємства обов'язку визнавати дохід виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг (виконання робіт). Але воно може це зробити, обравши один із зазначених способів. I для того щоб для такого визнання доходу (а отже, і витрат у його частині) застосовувався загальний підхід, і потрібно встановити цей спосіб та випадки його застосування в наказі про облікову політику.
Якщо послуги (роботи) полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності).
Докладніше про особливості визначення доходу, пов'язаного з наданням послуг, ми писали в «ДК» №49/2019.
Коли доходи визнаються в розмірі витрат?
У п. 13 НП(С)БО 15 регламентовано облік доходів у ситуації, коли дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений. Тоді його відображають у бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.
Наприклад, ст. 849 ЦКУ передбачає, що в разі відмови замовника від договору підряду до завершення виконання роботи він повинен:
1) виплатити підрядникові плату за виконану частину роботи;
2) відшкодувати йому збитки, завдані розірванням договору.
Якщо розмір плати за виконану частину роботи може бути достовірно визначений — за умовами договору, за цінами на таку частину роботи тощо, то в такому разі дохід підрядника визначається за загальними правилами. А от розмір збитків не може бути заздалегідь достовірно визначений, тому підрядник визнає дохід у сумі відшкодованих збитків і в підсумку отримує нульовий фінансовий результат.
Облік таких доходів і витрат ведуть за загальними правилами: дохід — на субрахунку 703, а витрати на надання послуг списують на субрахунок 903. При цьому ПДВ нараховують «зверху» на суму визнаного доходу.
Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений та немає імовірності відшкодування зазнаних витрат, дохід не визнають, а зазнані витрати визнають витратами звітного періоду (п. 14 НП(С)БО 15). Це правило діє у тих випадках, коли понесені витрати на надання послуг з якихось причин не будуть відшкодовані чи оплачені замовником. Тоді витрати списують на субрахунок 949, а не 903, тому що доходів не отримано.
Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, дохід визнають за такою оцінкою. Наприклад, якщо згодом від замовника надійде сума відшкодування раніше списаних витрат, це відшкодування буде визнано доходом, але вже не від реалізації робіт/послуг, а як інший операційний дохід на субрахунку 716.
Цільове фінансування
Облік доходів від цільового фінансування регламентовано пп. 16 — 19 НП(С)БО 15. Поняття цільового фінансування у НП(С)БО немає, тож з'ясуймо самостійно.
Як випливає зі самих слів «цільове фінансування» — це фінансування (надання коштів) на певні цілі чи за певних умов витрачання. Фінансування без визначеної мети вже не буде цільовим. Тому дохід за цільовим фінансуванням визнають лише тоді, коли досягнуто його мети або виконано умови (п. 16 НП(С)БО 15). Виходить, дохід — це не самі кошти цільового фінансування, а сама його мета. Мети досягнуто — визнано дохід.
Цільове фінансування може бути у вигляді субсидій, асигнувань із бюджету і цільових фондів, гуманітарної допомоги, внесків фізичних та юридичних осіб.
Момент відображення доходу від цільового фінансування залежить від його цілей та дати надходження — до понесення витрат чи після цього (див. таблицю).
Таблиця
Визнання доходу від цільового фінансування
| Цілі фінансування | Порядок визнання доходу |
| На капітальні інвестиції | Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об'єктів (п. 18 НП(С)БО 15). Такий порядок відображення доходів і витрат дозволяє збалансувати їх |
| Уже понесені поточні витрати (спочатку понесено витрати, потім отримано фінансування) | Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 НП(С)БО 15) |
| Фінансування поточних витрат, які будуть понесені у майбутньому | Отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 НП(С)БО 15) |
Особливе значення облік доходів та витрат за цільовим фінансуванням має для неприбуткових організацій. Про це ми докладно (і з прикладами) писали в «ДК» №31/2021.
Пасивні доходи
Відповідно до п. 20 НП(С)БО 15 дохід, який виникає внаслідок використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:
— імовірним є надходження економічних вигід, пов'язаних із такою операцією;
— дохід може бути достовірно оцінений.
Такий дохід має визнаватися у такому порядку:
— проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди;
— роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди;
— дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.
Наприклад, підприємство розмістило депозит у банку, за яким отримує проценти. Проценти нараховуються банком щомісяця останнім банківським днем місяця, а виплачуються на початку наступного місяця. Дохід від отриманих процентів слід визнавати на дату їх нарахування, а не виплати.
Щоб визначити дату нарахування роялті, треба уважно вивчити умови договору. Наприклад, якщо умовами договору визначено щомісячний платіж, то дохід нараховується щомісяця записом Д-т 373 К-т 719. Отримання платежу — Д-т 311 К-т 373.
Рішення про виплату дивідендів приймається власниками корпоративних прав, і на його підставі у них в обліку нараховують дивіденди, які підлягають отриманню. Облік таких сум ведуть за дебетом субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» у кореспонденції із субрахунком 731 «Дивіденди одержані». Цю кореспонденцію застосовують у тому разі, коли нараховано дивіденди, що отримуються від підприємства, яке не є асоційованим, дочірнім чи спільним стосовно підприємства — власника корпоративних прав. Якщо підприємство здійснило фінінвестиції в асоційоване або дочірнє підприємство й обліковує такі інвестиції за методом участі у капіталі, то має вести такий облік відповідно до П(С)БО 12. Але це вже тема для іншої статті.
Оцінка доходу та дисконтування
Відповідно до п. 21 НП(С)БО 15 дохід відображають у бухобліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Найчастіше це кошти, які підлягають отриманню за продані товари, надані послуги чи виконані роботи, за нарахованими пасивними доходами. Якщо такі кошти підлягають отриманню протягом короткого строку, дохід оцінюють у сумі таких коштів.
У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), таку різницю визнають доходом у вигляді процентів (п. 22 НП(С)БО 15).
За цим одним реченням криється необхідність дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості покупців та замовників: саму заборгованість відображаємо в балансі за справедливою вартістю, а різницю зараховуємо в дохід. З огляду на формулювання п. 22 НП(С)БО 15 дисконтувати потрібно і довгострокову заборгованість за нарахованими доходами.
Бухоблік дисконтування довгострокової заборгованості ми докладно (на прикладах) розглядали в «ДК» №44/2019.
Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнають на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди (п. 21 НП(С)БО 15). Докладніше про це ми писали в «ДК» №28/2019.
Розкриття інформації про доходи у Примітках до фінансової звітності
Відповідно до п. 25 НП(С)БО 15 у Примітках до фінансової звітності наводиться (розкривається) така інформація:
— облікова політика щодо визнання доходу, включаючи спосіб визначення ступеня завершеності робіт/ послуг, дохід від виконання/надання яких визнається за ступенем завершеності;
— розподіл доходу за кожною групою доходів згідно з п. 7 НП(С)БО 15. Ця інформація наводиться у розділі V Приміток до річної фінансової звітності (форма 5);
— сума доходу за бартерними контрактами в розподілі за групами доходів, згаданих у попередньому пункті. У розділі V Приміток до річної фінансової звітності (форма 5) немає місця для відображення цієї інформації, тому її потрібно буде навести окремо. Загальна сума доходів за бартерними контрактами відображається у рядку 631 форми 5;
— частка доходу за бартерними контрактами з пов'язаними сторонами відображається у рядку 632 форми 5 у процентах від значення рядка 631.
Також форма 5 передбачає відображення доходу за будівельними контрактами за звітний рік у розділі XI «Будівельні контракти», хоча НП(С)БО 15 цього не вимагає.
Річний дохід для податкових різниць у 40 млн грн: як його розрахувати?
I насамкінець, після розгляду теми обліку доходів за НП(С)БО 15, з'ясуймо, як розрахувати обсяг доходу для потреб оподаткування податком на прибуток.
Щоб отримати суму фінрезультату для потреб його оподаткування, потрібно бухгалтерський фінрезультат збільшити або зменшити на різниці, визначені у пп. 134.1.1 ПКУ.
Для платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 млн грн, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування бухгалтерського фінрезультату на всі різниці, визначені відповідно до положень розділу III ПКУ, крім трьох різниць:
— зменшення фінрезультату на суму збитків минулих звітних років (пп. 140.4.2 ПКУ);
— зменшення фінрезультату на суми бюджетних грантів, отриманих платником податку та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до НП(С)БО 15 (пп. 140.4.8 ПКУ);
— збільшення фінрезультату на суму витрат, пов'язаних із виконанням умов договору про надання бюджетного гранту, понесених у поточному звітному періоді за рахунок таких грантів (але не більше від суми таких грантів) та включених до складу витрат поточного звітного періоду згідно з НП(С)БО 16 (пп. 140.5.16 ПКУ).
Зверніть увагу!
«Малодохідними» також коригують фінрезультат на різниці, передбачені іншими розділами ПКУ, ніж III розділ. Так, деякі різниці визначені у підрозділі 4 розділу ХХ ПКУ, наприклад у п. 36, 42 цього підрозділу.
Отже, річний дохід з метою визначення того, чи має підприємство коригувати фінрезультат, визначають як суму показників рядків форми 2 за поточний звітний рік:
— 2000 — дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
— 2120 — інші операційні доходи;
— 2220 — фінансові доходи;
— 2240 — інші доходи.
Цей перелік доходів зафіксовано в абз. 10 пп. 134.1.1 ПКУ. Як бачимо, доходи від участі в капіталі (рядок 2200 форми 2) до цього переліку не потрапили. Відповідно, вони не беруть участі у розрахунку річного обсягу доходу. На користь цього висновку свідчить і те, що доходи та витрати від участі в капіталі не враховуються для потреб справляння податку на прибуток (пп. 140.4.1, 140.4.3 та 140.5.3 ПКУ).
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»