Поговоримо про доходи у бухобліку підприємства: їх визначення, склад та оцінку.
Формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності здійснюють за правилами, визначеними НП(С)БО 15.
Зверніть увагу!
НП(С)БО 15 не поширюється на доходи, пов'язані з:
— договорами оренди — тут працює НП(С)БО 14;
— дивідендами, які належать за результатами фінансових інвестицій та обліковуються методом участі в капіталі. Ці доходи обліковуються відповідно до НП(С)БО 12;
— страховою діяльністю (страховики складають фінзвітність за міжнародними стандартами відповідно до ч. 2 ст. 12-1 Закону про бухоблік);
— змінами у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) цих активів і зобов'язань (це прерогатива НП(С)БО 13);
— змінами вартості інших поточних активів (зокрема, курсові різниці за активами, вираженими у валюті (НП(С)БО 21) тощо);
— первісним визнанням і зміною справедливої вартості біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю, та з первісним визнанням сільськогосподарської продукції — ці питання регулюються НП(С)БО 30;
— видобуванням корисних копалин — ці операції врегульовані НП(С)БО 33.
Норми НП(С)БО 15 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Отже, НП(С)БО 15 застосовують усі суб'єкти господарювання — юридичні особи, незалежно від того, чи вони мають на меті отримання прибутку, чи ні (в тому числі і неприбуткові організації). Хоча облік доходів неприбуткових організацій має свої особливості, про які ми розповімо наступного разу.
Визнання та класифікація доходу
Одним із принципів, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність, є принцип нарахування, коли доходи і витрати відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати коштів (ст. 4 Закону про бухоблік).
Відповідно до п. 5 П(С)БО 15 у бухобліку дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в НП(С)БО 15, застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі суті такої господарської операції (операцій).
Приклади операцій, унаслідок яких виникає дохід:
— збільшення активу — дебіторської заборгованості покупця при відвантаженні йому товарів, робіт, послуг та інших оборотних активів: Д-т 36 К-т 70, 712, 713. При цьому дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з НП(С)БО 10 (див. п. 15 НП(С)БО 15);
— збільшення активу — іншої дебіторської заборгованості при нарахуванні доходів у вигляді сум, які повинні надійти від дебіторів: Д-т 37 К-т 715, 732, 733 тощо;
— збільшення активів внаслідок їх безоплатного отримання: Д-т 20, 22, 28 тощо К-т 718;
— збільшення активів унаслідок відшкодування раніше списаних активів, вартість яких вже була віднесена до витрат: Д-т 30, 31, 20, 22, 28 тощо К-т 716;
— зменшення зобов'язань унаслідок списання кредиторської заборгованості: Д-т 63, 68 тощо, К-т 717. Про це також прямо зазначено у п. 15 НП(С)БО 15.
Відповідно до п. 6 НП(С)БО 15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:
— сума ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів. На практиці це найчастіше ПДВ та «роздрібний» акциз за ставкою 5%, а також туристичний збір та збір до ПФ з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку за ставкою 7,5%;
— сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;
— сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
— сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
— сума завдатку під заставу або на погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;
— надходження, що належать іншим особам;
— надходження від первинного розміщення цінних паперів;
— сума балансової вартості валюти.
Згідно з п. 7 НП(С)БО 15 визнані доходи класифікуються у бухгалтерському обліку за групами, які показані у таблиці 1.
Таблиця 1
Класифікація доходів та відображення їх в бухобліку та у розділі I Звіту про фінансові результати (у формі 2)
| Стаття ф. 2, види доходів | Код рядка ф. 2 | Обороти за рахунком або спосіб розрахунку рядка ф. 2 | Iнформація в бухобліку |
| Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | Х* | Виручка від реалізації з урахуванням ПДВ, акцизу, пенсійного, туристичного зборів та без вирахування знижок і повернень | Весь оборот за К-т 70 |
| Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 2000 | Рах. 70 без ПДВ, акцизу, туристичного та пенсійного зборів за мінусом оборотів за субрах. 704 (знижки, повернення) | Д-т 70 К-т 791 |
| Iнші операційні доходи | 2120 | 71 | Д-т 71 К-т 791 |
| Iнші фінансові доходи | 2220 | 73 | Д-т 73 К-т 792 |
| Iнші доходи | 2240 | 74 | Д-т 74 К-т 793 |
| * Цей показник не відображається у фінансовій звітності. | |||
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків (процентів), отриманих на залишки коштів на поточних рахунках у банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До фінансових доходів включаються дивіденди, проценти та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць, від безоплатно одержаних активів та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства. Зокрема, до останніх належать доходи, які підприємство отримує від надзвичайних ситуацій тощо.
Дохід від реалізації товарів
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності всіх умов, зазначених у п. 8 П(С)БО 15:
1) покупцеві передано ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
4) є впевненість, що внаслідок операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Щодо першої умови слід пам'ятати, що відповідно до ст. 663 ЦКУ продавець зобов'язаний передати товар покупцю у строк, установлений договором купівлі-продажу. Якщо цього строку чітко не зазначено у договорі, він визначається відповідно до положень ст. 530 ЦКУ.
Момент виконання обов'язку продавця передати товар визначено ст. 664 ЦКУ. Обов'язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент:
— вручення йому товару, якщо договором встановлено обов'язок продавця доставити товар;
— надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути передано покупцеві за місцезнаходженням товару.
При цьому товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, установлений договором, він готовий до передання покупцеві у належному місці і останній про це поінформований. I ось тут виникає дуже важливий момент.
Що означає «покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив)»? Ця умова походить із передачі права власності на товар, роботи, послуги, яка відбувається під час їх реалізації.
Але право власності має три складові: право володіння (мати у себе), право користування (використовувати корисні властивості) і право розпорядження (вирішувати юридичну долю). Визначаючи якісь особливі умови передачі товару покупцеві, надання прав користування, розпорядження ним тощо, сторони цим самі визначають дату (момент) складання з продавця і передачу покупцеві певних ризиків щодо товару.
Наприклад, продавець має передати товар покупцеві завантаженим на транспортний засіб у певному місці. Після цього відповідальним за товар стає покупець. Отже, коли покупець отримує контроль над товаром, то можна говорити про отримання ним однієї, двох чи всіх складових права власності.
Водночас договором може бути обумовлено, що право власності переходить після повної оплати товару. I тоді, незважаючи на те що товар відвантажено покупцю і перебуває у його володінні, він ще не має права використовувати його корисні властивості (наприклад, використати при виробництві продукції) або продати комусь іншому (розпорядитися ним).
А це прямо впливає на те, чи можна вважати товар активом (і, як наслідок, витратами) у покупця. I прямо впливає на дату реалізації такого товару, яку визнає продавець.
Тобто слід розрізняти перехід ризиків зі збереження товару і перехід права власності. Перше — складова другого. Вони можуть збігатися або не збігатися в часі. Товар вважається постаченим, коли до покупця перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності (це не те саме, що перехід права власності), і коли йому передано контроль за активом.
Нагадаємо!
Проценти — плата за використання коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству.
Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Дивіденди — це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.
Курсова різниця — це різниця між оцінками (тобто балансовою вартістю) однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Балансова вартість валюти — вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу.
Приклад Підприємство відвантажило товар покупцю на умовах подальшої оплати коштами протягом 30 днів з дати відвантаження. Вартість товару — 162000 грн, у т. ч. ПДВ — 27000 грн. На дату відвантаження товару покупцю передано всі ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на товар.
Відображення відповідних операцій в обліку продавця див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік доходів від реалізації товару
| Зміст операції | Бухоблік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | ||
| Відвантажено товари покупцю і визнано дохід від реалізації | 361 | 702 | 162000 |
| Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ з одночасним виключенням цієї суми з доходу | 702 | 6432* | 27000 |
| Зареєстровано податкову накладну в ЄРПН | 6432 | 641 | 27000 |
| Отримано оплату від покупця за товар | 311 | 361 | 162000 |
| Списано чистий дохід від реалізації на фінансовий результат. Ця сума потім потрапляє до рядка 2000 Звіту про фінансові результати | 702 | 791 | 135000 |
| * У таблиці показано облік підтвердженого і непідтвердженого податкового зобов'язання з ПДВ. Окремі субрахунки для обліку непідтвердженого (очікуваного) і підтвердженого ПДВ (коли ПН вже зареєстровано) дозволяють перевірити правильність обліку ПДВ та повноту реєстрації ПН — з їхньою допомогою можна проконтролювати, чи всі ПН складені і зареєстровані, чи не складено помилково зайвих ПН тощо. Залишок субрахунку 6432 показує, що є такі постачання, за якими податкові накладні ще не складені та/або не зареєстровані. | |||
Увага, знижки!
Дохід (виручка) від реалізації товарів зменшується на суму наданих знижок. Але тільки тих, які були надані вже після такої реалізації, зокрема при оплаті.
Знижки, надані/отримані під час реалізації товарів, у бухобліку не відображаються. Адже такі знижки передбачають зменшення ціни товарів до моменту їх продажу чи під час продажу. Тобто товари продаються вже за зниженою ціною. У цьому разі продавець за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» або субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» відображатиме фактичну виручку від продажу товару (ціну товару за вирахуванням знижки).
Якщо знижки надані вже після відвантаження товару, тоді він реалізується за визначеною (договірною) ціною, а знижка надається вже після дати відвантаження товарів, як правило, у разі дотримання покупцем певних умов або внаслідок додаткових угод між покупцем та продавцем. На суму знижки потрібно зменшити заборгованість покупця перед продавцем і дохід від продажу, а нарахований ПДВ — відкоригувати. У бухобліку продавця такі знижки відображаються записом Д-т 704 «Вирахування з доходу» К-т 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Коригування нарахованих податкових зобов'язань з ПДВ виходячи зі суми знижки: Д-т 704 «Вирахування з доходу» К-т 641 «Розрахунки за податками» методом «сторно».
Докладніше про облік знижок ми писали в «ДК» №20/2017.
Про вплив знижок та повернення товару на розмір доходу читайте в «ДК» №49/2019.
Про те, як і коли визнавати дохід від продажу товарів, якщо транспортування товару від продавця до покупця триває певний час, ми писали в «ДК» №17/2018.
До речі, при реалізації товарів на експорт дохід визначають за загальним правилом, яке ми розглянули вище: за наявності всіх умов, зазначених у п. 8 П(С)БО 15. А такі умови можуть виконуватися на іншу дату, ніж дата перетину кордону згідно з митною декларацією. Докладніше ми про це писали в «ДК» №35/2018.
Увага! Про те, як визначити дохід від реалізації робіт та послуг, пасивний дохід та дохід у вигляді цільового фінансування, як відображається дохід у фінансовій звітності та впливає на періодичність складання декларації з податку на прибуток, ми розповідаємо у статті «ДК» №35/2021.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»