ВС вважає1, що лише відсутність підписів усіх контролерів, які брали участь у перевірці, робить акт перевірки нечинним та автоматично скасовує всі ППР, складені за наслідками такої перевірки. Якщо ж немає підпису лише одного інспектора, акт є дійсним.
До судової реформи (до прийняття нових процесуальних кодексів з 15.12.2017 р.) судова практика вважала, що окремі формальні порушення податкових органів щодо проведення перевірки та складання акта не можуть бути однозначною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень (далі — ППР).
1 Постанови ВС від 19.06.2020 р. у справі №140/388/19, і від 05.03.2020 р. у справі №826/16217/17.
Отже, оскаржити можна було тільки ППР. I не тому, що акт було складено з порушеннями.
Що змінилося у 2020 році?
Тепер акт перевірки вже можна оскаржити, і суди беруть такі позови до розгляду.
Проте нас цікавить таке порушення з боку податківців, як відсутність підписів інспекторів, які брали участь у перевірці, на акті про перевірку.
На початку 2020 р. позиція судів була така. Відсутність підписів на акті перевірки вказує на його нечинність, такий акт не може бути підставою для прийняття ПРР за результатами перевірки.
ППР підлягають скасуванню автоматично без розгляду реальності господарських операцій та перегляду інших порушень, виявлених під час перевірки.
У грудні 2019 року Верховний Суд розглядав справу №1440/1965/18, в якій було з'ясовано, що:
1) податкові органи провели документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання законодавства з ПДВ щодо відносин із контрагентами;
2) акт за результатами такої перевірки підписано заступником начальника відділу позапланових перевірок ризикових платників управління аудиту. Головний державний ревізор-інспектор, який безпосередньо проводив перевірку, акт не підписав, навпроти його прізвища проставлено позначку «відпустка».
Суди у цій справі були переконані, що акт перевірки за відсутності підпису посадової особи контролюючого органу, яка проводила перевірку, є недопустимим доказом, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Загалом така позиція є цілком зрозумілою: акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 ПКУ, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі (за приписами п. 86.3 ПКУ). I на відміну від платника податків, який не зобов'язаний підписати акт і має право відмовитися від підпису, для представників контролюючих органів — жодних умов відсутності чи неможливості контролерами або одним із них поставити свій підпис на акті перевірки.
Але тут постає запитання: а як бути у разі хвороби, відрядження, відпустки, звільнення? Хто має підписувати акт у такому разі за відсутнього інспектора?
На нашу думку, відповідні умови підписання акта чи довідки повинні бути чітко прописані в ПКУ — органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (ст. 19 Конституції України).
А за їх відсутності маємо наведену вище справу №1440/1965/18 та відмову від висновків у цій справі буквально через кілька місяців.
Проте вже у червні 2020 року Верховний Суд змінив позицію і зазначив це в іншій справі.
Актуальна позиція ВС
У справі №140/388/19 Верховний Суд розглядає описану нами проблему та зауважує, що чинне законодавство не встановлює такого наслідку відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряльників контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.
Окрім того, суд звертає увагу, що акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб'єкта господарювання, й не є обов'язковим рішенням суб'єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема, з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлено в законі, чи непідписанням окремих рішень суб'єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.
Саме собою порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов'язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряльників акта перевірки.
Отже, акт перевірки є дійсним у разі відсутності підпису одного з контролерів. При цьому в акті має бути зазначена причина відсутності, наприклад відпустка.
А якщо акт перевірки не підписаний жодним з інспекторів, що проводили перевірку? Ось це, на думку ВС, інша історія, про що далі.
Що треба знати при отриманні акта без підпису(ів) перевіряльників?
1. Службові особи, які безпосередньо проводили виїзну документальну перевірку, мають право не підписувати акт перевірки, якщо на момент складання акта були відсутні, зокрема перебували у відпустці.
2. Факт перебування перевіряльників у відпустці не робить акт нечинним у разі, коли така ситуація сталася з одним із перевіряльників.
3. Якщо у відпустці перебувають усі службові особи, зазначені в акті перевірки як перевіряльники, то відсутність усіх підписів в акті перевірки призводить до його нечинності, а ППР скасовуються судом без з'ясування та перевірки виявлених порушень. Проте для такого скасування платникові податків усе ж таки доведеться звернутися до суду.
На практиці можливою є ситуація, що такий акт перевірки все ж таки буде складено і підписано іншими податківцями. Але хто має на це право у разі відсутності всіх перевіряльників, наразі незрозуміло. I яким шляхом піде судова практика з цього питання, покаже лише час.
Акт перевірки без жодного підпису є нечинним, а ППР — незаконні
Таких висновків Верховний Суд дійшов у справі №826/16217/17 (постанова від 05.03.2020 р.).
У цій ситуації суди з'ясували, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення (далі — ППР) обґрунтовано актом перевірки, який оформлено, складено та зареєстровано з порушенням вимог п. 86.1, 86.3 ПКУ, а саме: немає підписів посадових осіб, які фактично здійснювали перевірку.
Але причина відсутності підписів була в інспекторів (а їх було двоє) поважна — вони перебували у відпустці. Хоча акт було кимось складено. I чому при цьому не було підписано, — це загадка. Такий акт перевірки платник податків сприйняв як проєкт документа, що однозначно не може бути підставою для прийняття ППР. А належним чином оформленого акта перевірки він так і не отримав. Тут уже підхід суду до таких дій інспекторів податкового органу був геть іншим.
З огляду на вимоги ПКУ, Порядку №727 та приписи ДСТУ 4163-2003 та 2732:2004 підписання акта перевірки посадовими особами контролюючого органу є основною умовою дійсності такого акта.
Підпис як обов'язковий реквізит
Підпис службового документа — реквізит службового документа, який свідчить про відповідальність особи за його зміст та є єдиним чи одним з реквізитів, що надають документові юридичної сили.
Підпункт 4.1.7 п. 4.1 ДСТУ 2732:2004
Тож ВС визнав акт перевірки нечинним, а отже, й недопустимим доказом, який не може бути підставою для прийняття ППР, що слушно були скасовані.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»