• Посилання скопійовано

Заміна товару, проданого нерезиденту

Як показати в обліку заміну бракованого товару, та ще й відправленого на експорт? Розгляньмо податкові наслідки та документальне оформлення заміни товару нерезидентові.

Документальне оформлення

Вимоги щодо змісту можливої рекламації за неякісний товар формуються виходячи з умов ЗЕД-договору.

Факт виявлених недоліків слід підтвердити. А також документально зафіксувати прийняте покупцем-нерезидентом рішення щодо заміни товару. У разі виявлення браку покупець звертається до постачальника з письмовою претензією (рекламацією). Тож покупець має право:

1) пред'явити вимогу у зв'язку з недоліками товару;

2) повідомити про своє рішення заміни товару;

3) додати акт дефекту товарів (акт експертизи тощо).

Пред'явити вимогу можливо за умови, що недоліки виявлені в строки, встановлені договором. Строк пред'явлення рекламацій прописується у ЗЕД-договорі.

Водночас за ч. 2 ст. 680 ЦКУ, якщо на товар не встановлено гарантійного строку або строку придатності, вимога у зв'язку з його недоліками може бути пред'явлена покупцем за умови, що недоліки були виявлені протягом розумного строку, але в межах двох років.

Обчислення гарантійного строку

У разі заміни товару (комплектуючого виробу) неналежної якості на товар (комплектуючий виріб), що відповідає умовам договору купівлі-продажу, гарантійний строк на нього починає спливати з моменту заміни.

Частина 4 ст. 676 ЦКУ

Затвердженої форми претензії (рекламації) немає, тож документ складається у довільній формі і містить вимогу замінити товар неналежної якості.

Рекламація пред'являється в письмовій формі та повинна містити такі дані:

— найменування неякісної продукції, її кількість та місце перебування;

— підстави для рекламації, які недоліки спричинили її пред'явлення;

— конкретні вимоги покупця щодо врегулювання рекламації.

Як правило, разом із претензією (рекламацією) складають акт дефекту товарів. Власне на підставі цих документів, які погоджені сторонами ЗЕД-договору, відбувається заміна товару і операція відображається в обліку українського продавця.

Митні режими

Ввезення бракованих товарів

Товар, який підлягає заміні, може повернутись у митному режимі реімпорту.

Митний режим реімпорту

Реімпорт — це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, установлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Стаття 77 МКУ

Умови поміщення товарів у митний режим реімпорту встановлено ст. 78 МКУ. Згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ, у митний режим реімпорту можуть бути поміщені товари, які були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору. За умови, що товари:

— повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;

— перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.

Крім вищевказаних умов, ч. 3 ст. 78 та ст. 79 МКУ передбачено необхідність виконання ще додаткових вимог, аби скористатися режимом реімпорту.

Додаткова умова режиму реімпорту

Замість митної декларації для декларування у митний режим реімпорту упаковок, контейнерів, піддонів та транспортних засобів комерційного призначення використовуються документи, що підтверджують попереднє вивезення зазначених товарів за межі митної території України.

Частина 8 ст. 79 МКУ

Товари, поміщені у митний режим реімпорту, звільнено від оподаткування ввізним митом згідно з п. 1 ч. 1 ст. 283 МКУ. Крім цього, у разі повернення товарів у режимі реімпорту суми вивізного мита, сплачені при їх експорті, повертають підприємству (ст. 81 МКУ).

Повернення сум відповідних митних платежів за пп. 5 ч. 5 ст. 301 МКУ здійснюється у разі, якщо у товарах, що ввозяться на митну територію України, виявлено дефекти або вони якимось іншим чином не відповідають погодженим специфікаціям, за умови що ці товари не ремонтувалися і не використовувалися відповідно на території України та за її межами (крім операцій, необхідних для виявлення дефектів або невідповідності) і повертаються у строк, що не перевищує шести місяців.

Повернення мита за ч. 6 ст. 301 МКУ здійснюється згідно з розділом III Порядку №643 за заявою платника податків у довільній формі за умови, що така заява подається не пізніше одного року з дня, наступного за днем виникнення обставин, що тягнуть за собою повернення сплачених сум митних платежів. Заява подається довільної форми (може бути й електронна), підписана платником податків та головним бухгалтером (у разі наявності). У документі слід зазначити суму коштів до повернення, напрям перерахування коштів та реквізити митної декларації, за якою надміру сплачені суми митних платежів1.

1 Додатково див. «Вісник» №15/2019, с. 10

А от акцизний податок і ПДВ при поміщенні товарів у митний режим реімпорту справляються відповідно до ПКУ, про що далі.

Якщо товари з недоліком повертаються на митну територію України у строк, що перевищує шість місяців з дати вивезення, або не виконуються інші умови щодо поміщення товарів у режим реімпорту, то буде діяти режим імпорту із сплатою ввізного мита, ПДВ та акцизу (якщо товар підакцизний).

Експорт якісних товарів

Повторне відправлення (заміна неякісного товару) — це звичайна експортна операція, що оподатковується за звичайними експортними правилами.

Бухгалтерський облік

Дата визнання доходу в бухобліку не прив'язана до дати оформлення митної декларації. Дохід від реалізації товару на експорт слід визнати на дату, коли здійсняться всі умови п. 8 П(С)БО 15, тобто коли буде передано ризики покупцю і втрачено контроль над товаром.

На дату переходу права власності на товар підприємство відображає дохід: Д-т 362 К-т 702. Дата визнання доходу має бути документально підтверджена. Це може бути акт передачі товару, CMR або інший первинний документ.

Проте сума доходу визначається за правилами п. 5 та п. 6 П(С)БО 21 із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції. Нагадаємо: якщо нерезидент сплатив аванс, то дохід визнається на дату переходу права власності, але із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати одержання авансу (див. приклад, проведення 4).

Крім того, вважаємо, що в обліку слід показувати операцію отримання авансу на розподільчий рахунок. Адже, незважаючи на те що умову про обов'язковий продаж валюти знято, у Положенні №5 й надалі говориться, що банк зобов'язаний переказати на поточний рахунок клієнта без його доручення кошти в іноземній валюті не пізніше ніж наступного банківського дня після дня їх зарахування на розподільчий рахунок. А зміни до Плану рахунків та Iнструкції №291 не вносилися, тому, як і раніше, для обліку валюти, яка потрапляє на розподільчі рахунки, використовується субрахунок 316 (див. приклад, проведення 1 та 2).

На дату повернення товару покупцем, що підтверджено первинними документами, ризики за цим товаром знов переходять до продавця. I йому слід відкоригувати суму доходу: Д-т 704 К-т 362. Позаяк при переході права власності на раніше експортовані товари в обліку підприємства-експортера виникли доходи та витрати відповідно до норм П(С)БО 15 та П(С)БО 16, то при поверненні цих товарів їх величина повинна бути відкоригована.

Дохід коригується на суму вартості повернутого товару по курсу НБУ, за яким раніше було визнано дохід. Але у звітному періоді переходу до продавця права власності на повернений товар з недоліком (рекомендуємо момент переходу права власності вказати у ЗЕД-договорі у розділі «Санкції та рекламації») сторнують не лише визнані доходи, а й витрати: Д-т 902 К-т 281 «сторно» (див. приклад, проведення 10).

I головне! Якщо покупець-нерезидент повертає для заміни оплачений товар, в українського продавця кредиторська заборгованість, яка виникає при такому поверненні, належить до немонетарних статей балансу. Адже вона погашатиметься не грошима, а заміною бракованого товару. Тому при наступному відвантаженні товару дохід виникає на дату переходу права власності на замінений якісний товар, але з урахуванням курсу НБУ на дату отримання авансу (див. приклад, проведення 12).

Якщо покупець-нерезидент повертає ще не оплачений товар, слід звернути увагу на курсові різниці. Справа в тому, що коли цей товар був проданий, у продавця виникла дебіторська заборгованість, за якою очікувалось отримання коштів від нерезидента, тож ця стаття балансу була монетарна. За нею раніше були визнані курсові різниці, і вони при поверненні товару не сторнуються.

Після повернення неоплаченого товару монетарна дебіторська заборгованість нерезидента зникає і курсові різниці за нею припиняють нараховувати. Але при списанні монетарної дебіторської заборгованості курсові різниці слід визначити востаннє.

На дату переходу права власності на товар, який було відвантажено покупцю на заміну, продавець знову визнає дохід: Д-т 362 К-т 702. I знову слід взяти до уваги, чи є цей товар уже оплаченим.

Якщо так, дохід слід визнати на дату реалізації, але з урахуванням курсу НБУ на дату отримання оплати (див. приклад, проведення 12).

Якщо ні, тоді дебіторська заборгованість відноситься до монетарних статей балансу, за якою на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (в цьому випадку погашення заборгованості) визнаватимуться курсові різниці згідно з п. 8 П(С)БО 21.

Пам'ятайте!

Пунктом 21 розділу II Положення №5 установлено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Проте граничні строки розрахунків не поширюються на операцію з експорту, імпорту товарів (включаючи незавершені розрахунки за операцією), сума якої (в еквіваленті за курсом НБУ на дату здійснення операції) є меншою, ніж розмір, установлений для фінансових операцій, що підлягають обов'язковому фінансовому моніторингу (незначна сума), крім дроблення операцій з експорту товарів або дроблення валютних операцій (фінансова операція підлягає обов'язковому фінансовому моніторингу у разі, якщо сума, на яку вона здійснюється, дорівнює чи перевищує 400 тис. грн або дорівнює чи перевищує суму в іноземній валюті, банківських металах, інших активах, еквівалентну 400 тис. грн).

Якщо спочатку була попередня оплата, то подальшого валютного нагляду вже не буде (див. останній абз. п. 6 Iнструкції №7).

Якщо ж спочатку було відвантаження, то лише після оформлення митної декларації типу IМ-41 «Реімпорт» банк уже не здійснюватиме валютного нагляду за цією операцією (пп. 4 п. 12 Iнструкції №7).

Податковий облік

Податок на прибуток

Якщо український продавець є платником податку на прибуток, який визначає різниці, то у разі повернення товару з недоліками та заміни його іншим, немає жодних різниць. Усе відображають за правилами бухгалтерського обліку. Проте слід звернути увагу, чи мали місце штрафи, пені, неустойки, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди) за умовами ЗЕД-договору. Адже платник податку на прибуток, який визначає різниці згідно з пп. 140.5.11 ПКУ, повинен збільшити фінансовий результат до оподаткування на перелічені суми, які в бухгалтерському обліку відображені у складі витрат.

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 206.3 ПКУ, операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування ПДВ, крім операцій із ввезення відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ. Тобто якраз наш випадок, коли нерезидент повертає неякісні (браковані) товари продавцю-резиденту. Ці операції оподатковуються ПДВ у звичайному порядку — як при імпорті товарів — за ставкою 20% (7%).

Тож датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ є дата подання митної декларації для митного оформлення згідно з п. 187.8 ПКУ. Базу оподаткування визначають шляхом перерахунку в гривні за курсом НБУ на дату подання митної декларації (п. 190.1 ПКУ). А право на імпортний податковий кредит з ПДВ у імпортера виникає на дату сплати імпортних податкових зобов'язань з ПДВ (абз. 4 п. 198.2 ПКУ)1.

1 Див. ЗIР, підкатегорія 101.24, запитання: «Яким чином у податковому обліку з ПДВ відображаються операції з реімпорту товарів відповідно до п. 3 частини другої ст. 78 МКУ?».

Тож продавець-резидент, який реімпортував «браковані» товари, має право на податковий кредит з ПДВ. Але, якщо брак товару такий, що його не можна виправити, а сам товар — використати у господарській діяльності, то застосовуються норми п. 198.5 ПКУ стосовно обов'язку нарахувати податкові зобов'язання (додатково див. IПК ДФСУ від 29.12.2017 р. №3236/6/99-99-15-03-02-15/IПК, ЗIР, підкатегорія 101.24).

А щодо експорту якісних товарів, то тут діють звичайні правила нарахування ПДВ при експорті, тобто застосовується нульова ставка ПДВ.

Відображення у декларації з ПДВ

При ввезенні на митну територію України раніше експортованих товарів у митному режимі реімпорту платник включає суму ПДВ, сплачену під час розмитнення таких товарів, до складу податкового кредиту на підставі належним чином оформленої митної декларації.

В декларації з ПДВ платнику слід відображати операції і з експорту, і з реімпорту незважаючи на те, що реалізація та повернення товару відбуваються в одному звітному періоді. При цьому сума експорту, в частині повернутого товару, не коригується.

Роз'яснення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 17.10.2016 р.
«Щодо коригування суми доходу при поверненні експортованого товару»

Акцизний податок

Згідно з пп. 213.3.3 ПКУ операції з підакцизними товарами, які звільняються від акцизу, це операції з товарами, з яких не справляється ПДВ.

В інших випадках реімпорт підакцизних товарів з-за меж митної території України на митну територію України здійснюється зі сплатою акцизного податку на загальних підставах.

Тож якщо повертається підакцизний товар із дефектом, то сплати акцизного податку не уникнути.

Приклад За ЗЕД-договором:

— 08.06.2020 р. сплачено аванс у повному розмірі — 1000 євро (курс НБУ 29,9975 грн/євро);

— 09.06.2020 р. — курс НБУ 30,1477 грн/євро;

— 15.06.2020 р. здійснено експорт товару, що підтверджено митною декларацією (курс НБУ 30,2119 грн/євро, але за умовами прикладу враховуємо курс на дату отримання авансу);

— 24.06.2020 р. на підставі рекламації від нерезидента здійснено реімпорт 50% товару, що підтверджено митною декларацією на суму 500 євро (курс НБУ 30,1227 грн/євро, але коригування доходу здійснюється за курсом НБУ, за яким раніше було визнаной дохід, — 29,9975 грн/євро);

— 30.06.2020 р. — курс НБУ 29,9500 грн/євро;

— 02.07.2020 р. здійснено експорт товару, що підтверджено митною декларацією (курс НБУ 29,9971 грн/євро, але за умовами прикладу враховуємо курс на дату отримання авансу — 29,9975 грн/євро).

Повернені товари з недоліком надалі використовують у господарській діяльності підприємства-продавця і в оподатковуваних ПДВ операціях, тому нараховувати податкове зобов'язання за п. 198.5 ПКУ не потрібно.

На дату проведення операцій заяву на повернення сплачених сум митних платежів ще не подано.

Відображення цих операцій у бухгалтерському обліку підприємства-експортера див. у таблиці.

Таблиця

Облік заміни товару на експорт


з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, євро, грн
Д-т
К-т
Експорт товару
1.
08.06.2020 р. отримано аванс на розподільчий рахунок, курс НБУ 29,9975
316
6812
1000 євро
29997,50
2.
09.06.2020 р. зараховано аванс на валютний рахунок, курс НБУ 30,1477
312
316
1000 євро
30147,70
3.
09.06.2020 р. визначено КР
(29,9975 - 30,1477) х 1000
316
714
150,20
4.
15.06.2020 р. експорт товару*
362
702
1000 євро
29997,50*
5.
Списано собівартість товару (сума умовна)
902
281
12000,00
6.
Сплачено мито (сума умовна)
377
93
311
377
1200,00
1200,00
7.
Зарахування заборгованостей
6812
362
1000 євро
29997,50
Реімпорт товару
8.
24.06.2020 р. реімпорт 50% товару з недоліком**, курс НБУ 29,9975
704
362
500 євро
14998,75
9.
Сплачено ПДВ та включено його до ПК (сума умовна)
377
641
311
377
3000,00
3000,00
10.
Коригування собівартості 50% товару (сторно)
902
281
(6000,00)
11.
30.06.2020 р. визначено КР за залишком валюти на рахунку
(30,1477 - 29,9500) х 1000
945
312
197,70
Повторний експорт товару
12.
02.07.2020 р. експорт товару*, курс НБУ 29,9975
362
702
500 євро
14998,75
13.
Списано собівартість товару (сума умовна)
902
281
6000,00
14.
Сплачено мито (сума умовна)
377
93
311
377
750,00
750,00
* Дохід визначається за курсом НБУ на дату отримання авансу, курс 29,9975.
** Дохід коригується за курсом НБУ, за яким був нарахований дохід.

Нормативная база

  • Iнструкція №7 — Iнструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 р. №7.
  • Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
  • Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
  • Порядок №643 — Порядок повернення авансових платежів (передоплати) та помилково та/або надміру сплачених сум митних платежів, затверджений наказом Мінфіну від 18.07.2017 р. №643.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»

До змісту номеру