Розгляньмо, як застосовується до покупця штраф у разі несвоєчасної реєстрації розрахунку коригування на зменшення суми ПДВ. Дізнаємося позицію Мінфіну та висновки свіжої судової практики.
Передумова складання розрахунку коригування
Під час постачання товарів/послуг у продавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ. Згідно з п. 187.1 ПКУ такі зобов'язання виникають на дату тієї події, що сталася раніше:
— або на дату зарахування коштів на банківський рахунок продавця;
— або на дату відвантаження продавцем товару. Якщо ж постачаються послуги, які неможливо «відвантажити», тоді на дату оформлення акта наданих послуг.
На дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ продавець зобов'язаний скласти податкову накладну (п. 201.1 ПКУ). Тобто датою податкової накладної буде перша з двох подій:
— або дата зарахування коштів;
— або дата відвантаження товару (дата акта на послуги).
Коли потрібно зменшити податкові зобов'язання з ПДВ?
Трапляється й таке, що на постачанні товарів/послуг відносини між продавцем та покупцем не завершуються. Наприклад, покупець вирішив повернути товар продавцеві. Або навпаки, продавець повертає покупцю сплачений аванс за ще не відвантажений товар. Можливим є і третій варіант: у податковій накладній припустилися помилки щодо завищення суми ПДВ, яку слід виправити.
Будь-яка з таких подій може відбутися лише після виникнення у продавця податкових зобов'язань з ПДВ та після дати складання продавцем податкової накладної. Тобто раніше нараховані податкові зобов'язання з ПДВ продавця треба зменшити або взагалі скасувати.
З цією метою п. 192.1 ПКУ врегульовує процедуру зменшення податкових зобов'язань продавця з ПДВ. Для цього продавець повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної.
Дата складання РК
Перша проблема полягає в тому, що ні п. 187.1, ні п. 201.1 ПКУ формально не врегульовують питання щодо дати складання продавцем саме розрахунку коригування. Але в п. 192.1 ПКУ щодо цього зазначено, що розрахунок коригування складають у порядку, встановленому для податкових накладних. Мається на увазі, що розрахунок коригування складають у порядку, передбаченому п. 187.1 та 201.1 ПКУ.
Теоретично з таким висновком можна було б посперечатися. Адже в п. 187.1 ПКУ нічого не сказано про повернення товару продавцю або про повернення коштів покупцю. Тим паче там нічого не сказано про помилку в податковій накладній.
Проте судової практики саме з цього питання немає, а висновок податківців — розрахунок коригування складається на дату, встановлену п. 187.1 ПКУ. Про це, зокрема, зазначено ще в IПК ДФСУ від 31.08.2017 р. №1768/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Таким чином, розрахунок коригування треба складати на дату першої події:
— або на дату повернення товару продавцю;
— або на дату повернення коштів за товар покупцю.
Але є виняток, передбачений п. 192.2 ПКУ. Якщо покупець на дату постачання — неплатник ПДВ (наприклад, кінцевий споживач), то продавець може зменшити суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість та, відповідно, повинен скласти розрахунок коригування не на дату першої події, а лише після реалізації обох подій: і повернення товару, і повернення коштів.
Раніше податківці наполягали на виконанні цього правила. Тому часто постачальники стикалися з неможливістю зменшити визнані податкові зобов'язання з ПДВ щодо повернутого, але не оплаченого товару від неплатників ПДВ.
Тепер податківці ставляться до цієї ситуації менш фіскально. Проте обережним постачальникам варто з цього питання отримати IПК (щоб убезпечитися під час податкової перевірки).
Сучасна позиція податківців
Згідно з ситуацією №1, зазначеною у зверненні платника, покупець — неплатник ПДВ повертає постачальникові товар, за який оплата не проводилася.
У такому разі постачальник — платник ПДВ має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної при здійсненні операцій з постачання такого товару, та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ після реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, складеного за фактом повернення такого товару та припинення внаслідок цієї операції зобов'язань за договором.
https://dp.tax.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/71798.html
Дата реєстрації РК
У будь-якому разі складений розрахунок коригування підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН). Згідно з п. 201.10 ПКУ, строк реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН залежить від статусу покупця, а саме від того, чи є покупець платником ПДВ.
1. Якщо покупець є платником ПДВ, а в розрахунку коригування передбачається зменшення суми ПДВ зобов'язань продавця, тоді розрахунок коригування реєструється покупцем в ЄРПН протягом 15 днів з дня отримання покупцем такого розрахунку коригування від продавця.
Справді, така норма в ПКУ є. Але майже від самого початку її появи та, чесно кажучи, й досі податківці цю норму оминають.
Наприклад, донецькі податківці надали роз'яснення щодо дня отримання покупцем складеного продавцем розрахунку коригування (IПК ГУ ДФС у Донецькій області від 12.03.2019 р. №1014/IПК/05-99-12-01-13). Вони наголосили, що ПКУ не передбачає фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування, тому податковий орган радить, незважаючи на пряму норму ПКУ, реєструвати такі розрахунки коригування в ЄРПН не протягом 15 днів з дня отримання покупцем РК, а в порядку, передбаченому для тих випадків, коли покупець — неплатник ПДВ.
2. Якщо покупець не є платником ПДВ, тоді строки реєстрації розрахунку коригування залежать від дати його складання:
— якщо розрахунок коригування складено в перші 15 днів місяця, його слід встигнути зареєструвати в ЄРПН до кінця поточного місяця;
— якщо розрахунок коригування складено у другій половині місяця, його можна реєструвати до 15-го дня наступного місяця.
Аналогічний висновок щодо дати реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН на неплатника ПДВ викладено в IПК ДФСУ від 24.01.2019 р. №260/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Штраф за несвоєчасну реєстрацію РК
За несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН у ст. 120-1 ПКУ передбачено штрафи. Розмір штрафу коливається від 10% до 50% суми ПДВ, зазначеної у розрахунку коригування, та залежить від кількості днів, на яку порушено строк реєстрації РК.
I в цьому полягає друга проблема. Якщо розрахунок коригування складають, щоб зменшити податкові зобов'язання з ПДВ, то в розрахунку коригування зазначають мінусову суму ПДВ. А, наприклад, 10% від «мінус 100 грн» становитиме «мінус 10 грн штрафу». Отже, і штраф буде мінусовий? На жаль, ні.
Позиція Міністерства фінансів
У листі від 24.04.2019 р. №11310-09-63/11490 (див. «ДК» №26/2019, коментар «ДК») Мінфін наголосив: якщо розрахунок коригування складено на зменшення суми ПДВ, тоді сума штрафу за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування розраховується виходячи з абсолютної величини значення суми ПДВ, що зафіксована в розрахунку коригування. Тобто якщо розрахунок коригування складено на «мінус 100 грн ПДВ», то штраф за несвоєчасну реєстрацію у розмірі 10% становитиме «плюс 10 грн».
Позиція ДПС аналогічна висновку Мінфіну та викладена, зокрема, в релізі прес-служби ДФСУ від 22.05.2019 р.
Судова практика
На жаль, щодо цього питання суди підтримують податківців. Навіть попри те що жодного заниження податкового зобов'язання з ПДВ при реєстрації розрахунку коригування на зменшення не відбувається, і встановлювати за таке «правопорушення» штраф у розмірі від 10% до 50% — непропорційно жорстоке покарання.
Отже, суди та податкові органи мають єдиний підхід до несвоєчасної реєстрації розрахунку коригування на зменшення ПДВ — штраф застосовується. Тому рекомендуємо стежити за строками.
Що кажуть суди
Системний аналіз статей 192, 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, Порядку №1307 дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року в справі №816/1488/17, від 07.02.2019 року в справі №808/3250/17.
Відповідальність, передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, настає за порушення як вимог статті 201, так і статті 192 ПК України, на підставі якої у позивача і виник обов'язок подати розрахунок коригування до податкової накладної (у разі повернення товару або авансових платежів), та не постає у залежність від позитивного чи від'ємного значення податку на додану вартість, зазначеного у такому розрахунку.
Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020 р. у справі №620/661/20
Приклади кореспонденції рахунків при складанні розрахунку коригування для різних дат першої події показано в таблицях 1 і 2.
Таблиця 1
Приклад кореспонденції рахунків при складанні розрахунку коригування, якщо перша подія — відвантаження товару
|
№
з/п |
Операція
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Відвантажено товари (роботи, послуги) покупцю |
36
|
70, 71
|
120
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
70, 71
|
641/ПДВ
|
20
|
|
3.
|
Відкориговано дохід за поверненим товаром |
704, 71
|
36
|
120
|
|
4.
|
Зменшено ПЗ у постачальника при поверненні товарів/зменшенні суми компенсації (сторно) |
70, 71
|
643/2
|
-20
|
|
643/2
|
641/ПДВ
|
|||
Таблиця 2
Приклад кореспонденції рахунків при складанні розрахунку коригування, якщо перша подія — отримання коштів
|
№
з/п |
Операція
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Отримано аванс від покупця |
311
|
681
|
120
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
643/ПДВ
|
641/ПДВ
|
20
|
|
3.
|
Повернуто покупцеві передоплату за товар |
681
|
311
|
120
|
|
4.
|
Зменшено ПЗ у постачальника при поверненні передоплати (сторно) |
643/ПДВ
|
643/2
|
-20
|
|
643/2
|
641/ПДВ
|
|||
Євгеній ПІДДУБКО, «Дебет-Кредит»