Сільгосппідприємство орендувало у фізосіб земельні ділянки для ведення товарного сільгосптоваровиробництва. Але землі досить заліснені. Тому, щоби почати їх використовувати, сільгосппідприємству довелося власним коштом корчувати чагарники, дерева, вивозити сміття, розгортати землю, дискувати, боронувати тощо. Які особливості бухгалтерського обліку, оподаткування таких операцій?
Заходи з меліорації
Під час розроблення проектів меліорації земель обов'язково визначають комплексний підхід до здійснення меліоративних заходів. Одним з основних видів меліоративних заходів меліорації земель є культуртехнічна меліорація земель. Відповідно до ст. 5 Закону про меліорацію культуртехнічна меліорація земель передбачає проведення впорядкування поверхні землі та підготовку її до використання для сільськогосподарських потреб. З цією метою здійснюються такі заходи, як викорчування дерев і чагарників, розчищення від каміння, зрізування купин, вирівнювання поверхні, меліоративна оранка, залуження, влаштування тимчасової вибіркової мережі каналів.
Що таке меліорація?
Меліорація земель — комплекс гідротехнічних, культуртехнічних, хімічних, агротехнічних, агролісотехнічних, інших меліоративних заходів, що здійснюються з метою регулювання водного, теплового, повітряного і поживного режиму ґрунтів, збереження і підвищення їх родючості та формування екологічно збалансованої раціональної структури угідь.
Таким чином, роботи з корчування чагарників, дерев, вивезення сміття тощо на земельних ділянках сільгосппризначення належать до культуртехнічної меліорації.
Чи є право на меліорацію орендованих земель?
Відповідно до ст. 15 Закону про оренду землі, якщо договором оренди землі передбачено здійснення заходів, спрямованих на поліпшення об'єкта оренди, до договору додається угода щодо відшкодування орендарю витрат на такі заходи.
Поряд із цим відповідно до ст. 24 Закону про оренду землі орендодавець зобов'язаний відшкодувати орендарю капітальні витрати, пов'язані з поліпшенням стану об'єкта оренди, яке проводилося орендарем за згодою орендодавця.
Виходить, договором оренди може і не передбачатися здійснення відповідних заходів. Але тоді до договору і не надається додаткова угода щодо відшкодування витрат. I орендодавець не зобов'язаний відшкодовувати ці витрати. Отже, такі витрати орендар може здійснити власним коштом.
Проте далі у ст. 28 Закону про оренду землі зазначено, що у разі здійснення орендарем за письмовою згодою орендодавця поліпшення орендованої земельної ділянки власним коштом орендодавець зобов'язаний компенсувати витрати на її поліпшення, якщо інше не передбачено договором оренди. Здійснені орендарем без згоди орендодавця витрати на поліпшення орендованої земельної ділянки, які неможливо відокремити без заподіяння шкоди цій ділянці, не підлягають відшкодуванню. Орендар має право залишити за собою здійснені ним за власний кошт вигоди від поліпшення орендованої земельної ділянки, якщо ці поліпшення можуть бути відокремлені без заподіяння шкоди земельній ділянці. Розмір фактичних витрат орендаря визначається на підставі документально підтверджених даних.
Ця норма Закону про оренду землі доповнює висновок, зроблений нами вище. Якщо орендар поліпшив земельну ділянку власним коштом за згодою орендодавця, останній зобов'язаний компенсувати такі витрати, якщо інше не передбачено договором. Таким чином, здійснені орендарем витрати не обов'язково мають відшкодовуватися орендодавцем. А відшкодовуються лише ті, які погодив орендодавець. Якщо ж не погодив, знову-таки, заборони робити поліпшення немає. Але тоді орендодавець не має обов'язку відшкодовувати їх.
Щоправда, згідно зі ст. 24 Закону про оренду землі орендодавець зобов'язаний передати в користування земельну ділянку в стані, що відповідає умовам договору оренди.
Це означає, що в договорі оренди треба прописати стан земельної ділянки, яка передається в оренду. Якщо зазначено про заліснення ділянки і необхідність меліоративних заходів, норми статті 24 Закону про оренду землі виконані. Орендар у повній відповідності до договору виконує такі заходи і може виставити їх для відшкодування орендодавцеві, якщо це прописано в договорі.
Якщо не зазначено про заліснення, а в оренду передано заліснену ділянку, то виходить, що норми ст. 24 Закону про оренду землі порушено. У такому разі відповідно до абз. 1 ст. 28 Закону про оренду землі орендар має право на відшкодування збитків, яких він зазнав унаслідок невиконання орендодавцем умов, визначених договором оренди землі. До збитків Закон відносить у тому числі фактичні втрати, яких орендар зазнав у зв'язку з невиконанням або неналежним виконанням умов договору орендодавцем, а також витрати, які орендар здійснив або повинен здійснити для відновлення свого порушеного права.
Тобто якщо в договорі оренди нічого не сказано про заліснення переданої в оренду ділянки й орендар має здійснити відповідні меліоративні заходи, то навіть якщо про меліорацію в договорі нічого не сказано, орендар має право виставити відповідні витрати орендодавцеві для відшкодування.
Але мати право — не означає мати обов'язок робити це.
Повторимося. Орендар не зобов'язаний виставляти понесені меліоративні витрати для відшкодування орендодавцеві. Адже меліорацію він робить для того, аби використовувати земельну ділянку за призначенням у власній господарській діяльності.
Строк дії договору оренди землі
Відповідно до ст. 19 Закону про оренду землі при передачі в оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, ФГ, особистого селянського господарства строк дії договору оренди землі:
— визначається за згодою сторін, але не може бути меншим як 7 років;
— а в разі оренди меліорованих земель, на яких проводиться гідротехнічна меліорація, строк дії договору не може бути меншим як 10 років. До договору оренди включається зобов'язання орендаря здійснювати інвестиції у розвиток та модернізацію відповідних меліоративних систем і об'єктів інженерної інфраструктури та сприяти їх належній експлуатації.
Бухгалтерський облік
У пп. 5.1.2 П(С)БО 7 «Основні засоби» сказано, що до складу основних засобів відносять капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом.
Відповідно до Iнструкції №291 на субрахунку 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» ведеться облік капітальних вкладень у поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи).
До моменту зарахування на баланс (введення в експлуатацію) капітальні витрати обліковують у складі капітальних інвестицій на субрахунку 152.
Зарахування на баланс документують актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів. Для відображення операцій з основними засобами сільгосппідприємствам рекомендується використовувати форму №ОЗСГ-1 (форма і рекомендації стосовно її застосування затверджені Наказом №701): Д-т 102 К-т 152.
Акт складає комісія, затверджена наказом керівника сільгосппідприємства. Комісія в тому числі визначає строк корисного використання об'єкта, метод амортизації. Доречно строк корисного використання визначати не менше ніж строк оренди земельної ділянки.
Надалі такий об'єкт основних засобів амортизують у загальному порядку. Очевидно, що нараховану амортизацію списують на собівартість сільгосппродукції, яка вирощується на меліорованих ділянках: Д-т 23 (91) К-т 131.
Якщо строк договору оренди закінчується і на балансі орендаря залишаються недоамортизовані меліоративні витрати, їх списують у порядку ліквідації:
— Д-т 131 К-т 102 (на суму нарахованого зносу);
— Д-т 976 К-т 102 (на залишкову вартість);
— Д-т 949 К-т 641 (ПДВ, нарахований на залишкову вартість об'єкта основних засобів за п. 189.9 ПКУ).
Якщо понесені на меліорацію витрати відшкодовуватиме орендодавець, їх вартість доречно відобразити на рахунку 949, а не на рахунку 152 і далі 102, з подальшим відображенням відшкодування витрат:
— Д-т 377 К-т 719 — на суму до відшкодування (з урахуванням ПДВ);
— Д-т 719 К-т 641 — податкове зобов'язання з ПДВ;
— Д-т 719 К-т 791 — дохід від продажу віднесено на фінрезультати;
— Д-т 791 К-т 949 — собівартість меліорації віднесено на фінрезультати;
— Д-т 311, 685 К-т 377 — відшкодовано витрати на меліорацію коштами чи зарахуванням заборгованості з нарахованою орендною платою за земельні ділянки.
Податковий облік
Податок на додану вартість
Вище ми з'ясували, що проведені сільгосппідприємством меліоративні заходи стосуються господарської діяльності сільгосппідприємства і пов'язані з такою діяльністю. I тому якщо у меліоративних витратах є ПДВ, він включається до складу податкового кредиту у загальному порядку.
Отже, немає потреби нараховувати компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Якщо сільгосппідприємство отримує від орендодавців відшкодування меліоративних витрат, у загальному порядку слід нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ. Адже операція відшкодування вписується у поняття постачання послуг, наведене в пп. 14.1.185 ПКУ, а операція постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ.
Причому база оподаткування не може бути нижчою від звичайних цін (див. абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Хоча звичайна ціна — це ціна, визначена сторонами договору (пп. 14.1.71 ПКУ). Якщо не доведено зворотного, вважається, що така ціна відповідає рівню ринкових цін. За буквального розуміння цієї норми звичайна ціна може бути меншою за собівартість меліоративних витрат. Таким чином, і на відшкодування орендодавцеві можна виставляти не всю, а лише певну частину витрат. Хоча ми розуміємо, що податкова не дуже полюбляє подібні речі і може робити спроби донарахувати податкові зобов'язання з ПДВ до собівартості меліоративних витрат. Тож для уникнення подібних непорозумінь радимо не опускати суму відшкодування нижче від собівартості.
Податок на прибуток
Об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається як фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності (бухгалтерського обліку), відкоригований на податкові різниці (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Амортизація меліоративних витрат зменшує фінансовий результат до оподаткування і, відповідно, об'єкт оподаткування податком на прибуток. Поряд із цим, якщо платник коригує фінрезультат на податкові різниці (а це роблять далеко не всі платники податку на прибуток), варто застосовувати амортизаційні різниці за ст. 138 ПКУ. Бухгалтерська амортизація збільшує фінрезультат до оподаткування, а податкова амортизація — зменшує. Причому податкова амортизація нараховується за правилами п. 138.3 ПКУ. Наприклад, відповідно до пп. 138.3.3 ПКУ для капітальних витрат на поліпшення земель (група 2) мінімально допустимий строк податкової амортизації — 15 років, якщо більшого строку не встановлено у бухгалтерському обліку.
Таким чином, може бути, що в бухобліку строк амортизації 7 років, а в податковому — 15 років. Отже, сума бухгалтерської амортизації (на яку збільшать фінрезультат до оподаткування) буде більшою, а податкової (на яку зменшать фінрезультат) — меншою.
Якщо меліоративні витрати відшкодовуватимуться, то сума до відшкодування фінансовий результат до оподаткування збільшить, а собівартість меліорації фінрезультат зменшить.
Якщо строк договору оренди закінчився і на балансі залишилися недоамортизовані витрати, їх сума зменшує фінансовий результат до оподаткування, який є основою для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Поряд із цим платники, які коригують фінансовий результат на податкові різниці, застосовують різниці за ст. 138 ПКУ: на бухгалтерську залишкову вартість фінансовий результат до оподаткування збільшується, а на податкову залишкову вартість окремого об'єкта основних засобів зменшується.
Єдиний податок групи 3
Здійснення меліоративних заходів на об'єкт оподаткування цим податком не впливає. Адже об'єкт оподаткування — це отриманий протягом податкового (звітного) періоду дохід (див. п. 292.1 ПКУ).
У разі відшкодування таких витрат їх сума включається до податкового доходу, адже відповідає поняттю доходу в грошовій формі. Як наслідок, оподатковується єдиним податком у загальному порядку.
Єдиний податок групи 4
Здійснення меліоративних витрат не впливає на об'єкт оподаткування єдиним податком групи 4. Бо об'єктом оподаткування є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди (див. п. 292-1.1 ПКУ).
Але у разі відшкодування таких витрат їх сума бере участь у розрахунку частки сільгосптоваровиробництва, збільшуючи суму загального доходу, отриманого сільгосппідприємством. Разом з іншими доходами сума відшкодування витрат відображається в рядку 2 Розрахунку частки сільгосптоваровиробництва (форма затверджена Наказом №772).
Отже, внаслідок цього сума сільгоспчастки зменшується. Одна з умов права перебування у групі 4 єдиного податку — якщо частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75% (див. пп. 4 п. 291.4 ПКУ).
Тож якщо для конкретного сільгосппідприємства зменшення сільськогосподарського товаровиробництва є критичним, відшкодування краще не отримувати.
Нормативна база
- Закон про меліорацію — Закон України від 14.01.2000 р. №1389-XIV «Про меліорацію земель».
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Наказ №701 — Наказ Мінагрополітики від 27.09.2007 р. №701 «Про затвердження спеціалізованих форм первинних документів з обліку основних засобів і інших необоротних активів сільськогосподарських підприємств та Методичних рекомендацій щодо їх застосування».
- Наказ №772 — Наказ Мінагрополітики від 26.12.2011 р. №772 «Про затвердження Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»