Як відомо, з 23.05.2020 р. завдяки Закону №466 вартісна межа визнання ОЗ для потреб ПКУ збільшена з 6 тис. грн до 20 тис. грн. Чи слід переглядати цю межу й у бухобліку підприємствам, які ведуть облік за П(С)БО? Чи проводити коригування для ОЗ, введених в експлуатацію ще до 23.03.2020 р.? Чи змінювати облікову політику? I як зміна вартості ОЗ впливає на ПДВ та ЄП?
Старі ОЗ
Податковий облік. Насамперед зауважимо, що в листі від 04.06.2020 р. №8939/7/99-00-07-02-01-07, в IПК від 05.06.2020 р. №2314/6/99-00-07-02-02-06/IПК та Iнформаційному листі №12 податківці підтверджують, що новий критерій застосовуватиметься до ОЗ, які вводяться в експлуатацію після 22.05.2020 р. (тобто з 23.05.2020 р.).
ОЗ, введені в експлуатацію до 23.05.2020 р., і далі амортизуються у податковому обліку, навіть якщо їх залишкова балансова вартість не перевищує 20 тис. грн.
Нагадаємо!
Введення в експлуатацію — це бухоблікова тема, а тому звернімося до бухобліку. На практиці зарахуванням ОЗ на баланс зазвичай вважають їх введення в експлуатацію. До цієї дати всі витрати на придбання/створення необоротних матактивів обліковують у складі капінвестицій (тобто йдеться про Д-т 15 К-т 63, 68). I тільки після введення об'єкта в експлуатацію його класифікують як ОЗ і обліковують за Д-т 10 або Д-т 11 (див. пп. 48 і 52 Методрекомендацій №561).
Тож аби зрозуміти, чи взагалі є якісь зміни для податкового обліку старих ОЗ, слід переглянути дату введення їх в експлуатацію в бухобліку.
Таким чином, судячи з роз'яснень податківців, немає жодних підстав вилучати з податкових ОЗ об'єкти з первісною вартістю від 6000 до 20000 грн, які були введені в експлуатацію до 23.05.2020 г. До них і надалі застосовуються податкові різниці зі ст. 138 ПКУ.
А що ж з ОЗ у бухобліку? Відповідно до п. 5.2 П(С)БО 7 підприємства можуть самостійно визнавати вартісну межу для розмежування ОЗ й МНМА залежно від їх вартості. Тобто вартісна ознака стосується виключно МНМА (Д-т 112). Iнші види матеріальних активів із класифікаційної групи «Iнші необоротні матеріальні активи» (бібліотечні фонди, інвентарна тара тощо) обліковують у складі відповідних підгруп незалежно від величини їх первісної вартості.
Вартісний критерій розмежування ОЗ і МНМА у бухобліку може бути будь-який. Але з позиції уніфікації податкового та бухгалтерського обліку зазвичай цю межу в бухобліку встановлюють таку саму, як і в податковому.
Підприємство має два варіанти:
варіант 1 — підтягнути вартість ОЗ до 20 тис. грн й у бухобліку;
варіант 2 — залишити вартість ОЗ на рівні 6 тис. грн у бухобліку.
Варіант 1. Якщо підприємство бажає підняти межу з 6 тис. грн до 20 тис. грн у бухобліку, то слід внести зміни до наказу по облікову політику.
Але заспокоїмо: зміна вартісного критерію ОЗ у бухгалтерському обліку для підприємств, що ведуть облік за П(С)БО, є зміною облікової оцінки. Це прямо сказано у п. 2.6 Методрекомендацій №635, та й фахівці Мінфіну говорили саме про зміну оцінки, коли відбувалася зміна вартісного критерію у ПКУ з 2500 грн до 6000 грн (див. лист Мінфіну від 14.05.2012 р. №31-08410-07-25/12004). Підтверджують це податківці і нині, наприклад, в Iнформаційному листі №12.
Позаяк йдеться саме про зміну облікової оцінки, то коригувань за минулі періоди не потрібно при цьому й у бухобліку (п. 8 П(С)БО 6). А тому нова вартісна межа діятиме для «нових» ОЗ, введених після дати встановлення підприємством нових критеріїв.
Тож, як підкреслює ДПС, у зв'язку зі зміною вартісних ознак зміни в бухобліку щодо ОЗ, зарахованих на баланс у попередніх періодах, не проводяться.
Нехай вас не хвилює такий каламбур — зміна вартісної межі ОЗ є обліковою оцінкою, але зміни справді слід внести до наказу про облікову політику. Чому так? Тому що Методрекомендації №635 радять фіксувати цю межу в наказі про облікову політику1. А якщо цю інформацію внесли, а вона змінюється, то й наказ слід підкоригувати.
1 Відповідно до п. 2.1 Методрекомендацій №635, розпорядчий документ про облікову політику підприємства визначає, зокрема, вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.
Як внести зміни до наказу про облікову політику посеред року?
У разі настання випадків, які потребують зміни облікової політики, підприємство має внести зміни до наказу про облікову політику. Відповідно до п. 3.4 Методрекомендацій №635 зробити це можна в один зі способів:
1) або внести зміни до чинного (базисного) наказу про облікову політику;
2) або викласти наказ про облікову політику в новій редакції, якщо зміни охоплюють переважну частину тексту розпорядчого документа чи істотно впливають на його зміст.
Отже, якщо підприємство бажає, аби й у бухобліку вартісний критерій ОЗ був на межі 20 тис. грн з дати запровадження таких змін, радимо внести зміни до наказу про облікову політику, датовані 23.05.2020 р.
При обранні такого варіанта як бухгалтерський, так і податковий облік ОЗ, які були введені в експлуатацію до 23.05.2020 р., залишається без змін.
Варіант 2. Підприємство може й не підтягувати у бухобліку межу до 20 тис. грн, тоді змін до наказу про облікову політику не потрібні. Якщо ж у бухобліку вартісна межа залишиться на рівні 6 тис. грн, то такий актив амортизуватиметься у бухобліку як ОЗ у звичайному порядку, а в податковому обліку буде у складі МНМА (адже не виконується критерій із пп. 14.1.138 ПКУ). При цьому жодних податкових різниць не буде (тобто амортизація не включається ані до рядка 1.1.1, ані до рядка 1.2.1 додатка РI до декларації).
Адже всі коригування на різниці щодо ОЗ, встановлені у ст. 138 ПКУ, застосовуються стосовно одного й того самого переліку об'єктів ОЗ, які відповідають вартісному критерію основних засобів, наведеному у пп. 14.1.138 ПКУ. А позаяк не виконується умова визначення «основні засоби», то не застосовується ані коригування з п. 138.1 ПКУ щодо збільшення на бухгалтерську амортизацію, ані коригування з 138.2 ПКУ — податкової амортизації.
Отже, амортизація такого ОЗ буде врахована при розрахунку податку на прибуток за правилами бухобліку, без застосування податкових різниць.
Тобто амортизація, нарахована у бухобліку на необоротні активи вартістю до 20 тис. грн, введені в експлуатацію після 22 травня 2020 року, повністю включається до витрат платника податку. ПКУ не вимагає коригування фінрезультату до оподаткування для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток щодо таких витрат (навіть у ситуаціях, коли необоротні активи зазначеної вартості використовуються з метою іншою, аніж госпдіяльність), див. Iнформаційний лист №12.
Опосередковано про це сказали й самі податківці в IПК ДПСУ від 05.06.2020 р. №2314/6/99-00-07-02-02-06/IПК, зазначаючи, що матактиви, введені в експлуатацію після 23.05.2020 р., не є ОЗ для податкового обліку, а є відповідно МНМА, тимчасом як у додатку РI до декларації не враховується амортизація МНМА.
20 тис. грн — з якою сумою порівнювати?
З межею у 20 тис. грн слід порівнювати первісну вартість придбаних (отриманих) ОЗ. Визначають її за правилами П(С)БО 7 (пп. 14.1.84 ПКУ). Платники ПДВ вартісний поріг порівнюють зі сумою без ПДВ. Адже вони вхідний ПДВ не включають до первісної вартості об'єктів ОЗ.
Якщо ж підприємство не є платником ПДВ, то із 20-тисячною межею порівнюють вартість необоротного активу з урахуванням ПДВ (див. п. 8 П(С)БО 7). Це актуально для платників ЄП, адже саме вони навіть за досягнення граничного реєстраційного обсягу в 1 млн грн можуть не реєструватися платниками ПДВ.
I знову-таки не забуваймо, що на новий критерій слід орієнтуватися безпосередньо при зарахуванні активів до Д-т 10/11 К-т 15. А не при простому придбанні ОЗ.
Нові ОЗ
Йдеться про ОЗ, які вводяться в експлуатацію після 23.05.2020 р. Тут питань не має виникати. Якщо вартісна межа ОЗ на рівні 20 тис. грн у податковому й у бухгалтерському обліку, то будуть звичайні коригувальні різниці зі ст. 138 ПКУ.
Якщо ж вартісна межа у бухобліку залишиться на рівні 6000 грн, то тут діятиме варіант 2 як для старих ОЗ, тобто такі ОЗ вважатимуться МНМА для потреб сплати податку на прибуток й оминатимуть облік цього податку.
Податок на додану вартість
Тут облік ПДВ стосуватиметься двох ситуацій: продажу та ліквідації ОЗ та МНМА. Адже правила ПДВ для цих необоротних активів різні. Нагадаймо їх.
Продаж. При продажу ОЗ та МНМА слід врахувати норму п. 188.1 ПКУ. Так, відповідно до неї при продажу необоротних активів (а це й ОЗ, й МНМА) базу оподаткування визначають виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче від мінімальної бази. А це балансова (залишкова) вартість ОЗ за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється такий продаж.
Тому якщо МНМА замортизовано методом 100%, при продажу такого МНМА його мінбаза дорівнюватиме нулю. Нарахування за п. «г» п. 198.5 ПКУ тут немає.
Ліквідація. При ліквідації ОЗ для потреб нарахування ПЗ з ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ треба орієнтуватися на податкове визначення ОЗ.
Тобто ця норма не працює при ліквідації МНМА. Проте ПДВ податківці все-таки хочуть бачити — а саме на підставі «г» п. 198.5 ПКУ, бо використання об'єкта МНМА в господарській діяльності припиняється (див. ЗIР, підкатегорія 101.04).
Утім, відповідно до п. 189.1 ПКУ у разі здійснення операцій згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Тобто база оподаткування (балансова залишкова вартість за даними бухобліку) тут буде тільки в тому разі, якщо такий МНМА-об'єкт не замортизований повністю в першому місяці використання. А тому, якщо встановлено метод амортизації МНМА на рівні 100% у першому місяці використання, то й тут ПЗ з ПДВ не буде.
Підсумуємо. Для потреб ПДВ найвигідніший варіант — це встановлювати критерій 20 тис. грн як у податковому, так і в бухобліку. У такому разі активи менше ніж 20 тис. грн є МНМА, а якщо для них встановлено 100-відсотковий метод амортизації, то для ПДВ жодних наслідків не буде ані при продажу (мається на увазі недотягування до мінімальної бази), ані при їх списанні.
Єдиний податок
Усі добре пам'ятають норму п. 292.2 ПКУ, згідно з якою при продажу ОЗ юридичними особами — платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів.
А якщо ОЗ продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких ОС, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
Що тут слід розуміти під ОЗ? Правильно — ОЗ відповідно до норм ПКУ, а саме пп. 14.1.138 ПКУ, в якому якраз Закон №466 і збільшив вартісну межу із 6 тис. грн до 20 тис. грн.
При цьому сума залишкової балансової вартості на день продажу розраховується відповідно до П(С)БО 7 (див. ЗIР, підкатегорія 108.01.02).
Таким чином, якщо не бажаєте, аби, продаючи у бухобліку ОЗ, оподатковувати їх як звичайний продаж товару за повною вартістю, а не за різницею (звичайно ж, якщо такі ОЗ експлуатуються платником ЄП понад 1 рік) ціни реалізації та залишкової вартості, слід й у бухобліку встановити вартісну межу ОЗ на рівні 20 тис. грн.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит», ACCA DipIFR