Приводом для написання цієї статті стало запитання, що надійшло від нашого передплатника. Отже, підприємство придбаває нерухомість і проводить ремонтні роботи. Розгляньмо, який вигляд має облік придбаної нерухомості та її ремонтів.
Місце обліку нерухомості
Нерухомість, що перебуває у власності, зокрема, юрособи, вноситься до Державного реєстру речових прав. Державний реєстр прав — це єдина державна інформаційна система, що забезпечує обробку, збереження та надання відомостей про зареєстровані речові права на нерухоме майно та їх обтяження.
З метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у ДПІ за місцем перебування юридичних осіб — основне місце обліку, а також за місцем розташування нерухомого майна, об'єктів оподаткування чи об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, — неосновне місце обліку.
Згідно з п. 63.3 ПКУ платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування й об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з Порядком №1588. Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається до контролюючого органу протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна або відкриття об'єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Згідно з п. 1.4 Порядку №1588 платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних ДПІ за основним та неосновним місцями обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування й об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку. Нагадаємо, що власники нерухомості, зокрема юрособи, є платниками податку на нерухоме майно (див. «ДК» №6/2020). Об'єктом оподаткування є нерухомість, що перебуває у власності і внесена до Державного реєстру речових прав. Отримати відомості з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно можна в кабінеті електронних сервісів: https://kap.minjust.gov.ua/services/rrpinstruction.
Зверніть увагу!
База оподаткування об'єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, що перебувають у власності юридичних осіб, обчислюється такими особами самостійно виходячи із загальної площі кожного окремого об'єкта оподаткування на підставі документів, що підтверджують право власності на такий об'єкт.
Щодо новоствореного (нововведеного) об'єкта житлової та/або нежитлової нерухомості декларацію (у редакції наказу Мінфіну від 15.11.2018 р. №897) подають протягом 30 календарних днів з дня виникнення права власності на такий об'єкт, а податок сплачують починаючи з місяця, в якому виникло право власності на такий об'єкт. Як сказано у пп. 266.8.1 ПКУ, у разі переходу права власності на об'єкт оподаткування від одного власника до іншого протягом календарного року податок обчислюється для попереднього власника за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на зазначений об'єкт оподаткування, а для нового власника — починаючи з місяця, в якому він набув права власності.
Декларацію подають за місцем розташування нерухомості. Податок сплачують авансовими внесками щокварталу до 30 числа місяця, наступного за звітним кварталом. Загалом граничний термін сплати податку — 29 число місяця, наступного за звітним кварталом: 29 квітня, 29 липня, 29 жовтня та 29 січня року наступного. Але зверніть увагу! Підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ Закон №533 доповнив, зокрема, пунктом 52-5 такого змісту:
«Об'єкти нежитлової нерухомості, які перебувають у власності фізичних або юридичних осіб, не є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, відповідно до статті 266 цього Кодексу в період з 1 березня до 30 квітня 2020 року.
При цьому платники податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (крім фізичних осіб), що відповідно до підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 цього Кодексу подали податкову декларацію, мають право подати уточнюючу податкову декларацію, в якій відобразити зміни податкового зобов'язання зі сплати плати за землю за відповідні місяці.
Фізичним особам — платникам податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, перерахунок здійснюється контролюючим органом».
Податківці наголосили, що за березень та квітень 2020 року податок на нерухомість можна не сплачувати тільки у разі подання уточнення до декларації!1
1 Додатково див. https://news.dtkt.ua/uk/taxation/other/61430.
Також слід взяти до уваги норму п. 52-1 підрозділу 10 розділу XХ ПКУ. За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня до 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються. Це означає, що санкцій не буде за порушення:
— встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах (ст. 117 ПКУ);
— правил сплати (перерахування) податків (ст. 126 ПКУ).
Тож якщо юрособа — платник податку на нерухомість не подасть уточнень до терміну сплати узгоджених податкових зобов'язань, то податок доведеться сплатити, проте санкцій за наявність податкового боргу та пені не буде. Те саме стосується випадку невчасного подання повідомлення про об'єкт оподаткування.
Але за правилами ПКУ, якщо придбана нерухомість розташована на території іншої адміністративно-територіальної одиниці, то юрособа зобов'язана стати на облік за таким неосновним місцем обліку у відповідній ДПІ.
Порядок обліку платників податків за неосновним місцем обліку в контролюючих органах регулюється розділом VII Порядку №1588. Для взяття на облік за неосновним місцем обліку платник податків зобов'язаний протягом 10 робочих днів після реєстрації нерухомого майна подати до відповідного контролюючого органу заяву про взяття на облік за неосновним місцем обліку за формою №17-ОПП (додаток 9). Дані заяви про взяття на облік за неосновним місцем обліку вносяться до Єдиного банку даних юридичних осіб.
Також взяття на облік за неосновним місцем обліку може здійснюватися на підставі повідомлення про об'єкти оподаткування чи об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП (додаток 10). У цьому разі платник податків звільняється від обов'язку подання до контролюючого органу заяви за формою №17-ОПП. Такі заяви можна подавати в електронній формі.
І далі підприємству для правильного обліку придбаної нерухомості слід визначити, яким активом є така придбана нерухомість: основним засобом (ОЗ) чи інвестиційною нерухомістю? Чому ми на цьому наголошуємо? Тому що їх облік є різним. Як наслідок, це важливо для відображення об'єкта в бухобліку та згодом у фінзвітності. Особливо це стосується тих платників податку на прибуток, які визначають різниці. Підходи до оцінки цих активів є різними, тобто інвестиційна нерухомість і ОЗ оцінюються по-різному.
Це варто знати!
Незавершене будівництво як об'єкт, реєстрація якого у Держреєстрі прав здійснюється в порядку ст. 27-1 Закону №1952, не відповідає ознаці об'єкта оподаткування податком на нерухомість!
Наказ про облікову політику
Облікова політика, відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік, це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Саме наказ про облікову політику допоможе визначитися з подальшим обліком: методом обліку/оцінки. Якщо при складані наказу про облікову політику цей момент не врахували, слід додати таке уточнення, зокрема ознаки, за яких об'єкт може бути віднесений до операційної нерухомості чи до інвестиційної нерухомості. Підприємство самостійно розробляє критерії щодо їх розмежування, використовуючи П(С)БО 7, МСБО 16 та П(С)БО 32 або МСБО 40.
Різні підходи в оцінці активів впливають на суму амортизації, яка далі враховується у фінзвітності, на підставі якої платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування.
Інвестиційна нерухомість, зокрема земельна ділянка, утримується виключно з метою отримання орендної плати та/або збільшення власного капіталу. Інша нерухомість використовується у виробництві або постачанні товарів та наданні послуг або використовується з адміністративною метою.
Відповідно до п. 2.1 та 2.22 Методрекомендацій №635 наказ про облікову політику підприємства визначає, зокрема, критерії розмежування об'єктів операційної нерухомості та інвестиційної нерухомості.
Зверніть увагу!
Нерухомість може включати різні частини, тоді кожну частину слід обліковувати окремо:
— інвестиційну нерухомість — на субрахунку 100;
— частину, яка класифікована як операційна нерухомість, — на субрахунках 101 «Земельні ділянки» та 103 «Будинки та споруди».
Інвестиційна нерухомість
Ми вже зауважили, що особливості обліку інвестиційної нерухомості визначають П(С)БО 32 або МСБО 40. Інвестиційна нерухомість може обліковуватися за первісною вартістю або за справедливою вартістю. Критерії активу, щоб він міг вважатись інвестиційною нерухомістю згідно з п. 8 П(С)БО 32:
1) є ймовірність того, що підприємство отримає у майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів1 та/або збільшення власного капіталу;
2) первісна вартість активу може бути достовірно визначена.
1 Нерухомість, надана в оренду іншому СГ за угодою фінансової оренди (у фінлізинг), не є інвестиційною нерухомістю (пп. 5.5 П(С)БО 32).
Складові витрат, які формують первісну вартість інвестиційної нерухомості, перелічені у п. 10 — 14 П(С)БО 32, зокрема: суми, що сплачуються постачальникам (продавцям) та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням прав на інвестиційну нерухомість, інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єкта інвестиційної нерухомості до стану, в якому вона придатна для використання із запланованою метою, наприклад юридичний супровід та нотаріальні дії.
Вартість інвестиційної нерухомості у балансі відображають окремою статтею.
У періоді накопичення витрат формується первісна вартість майбутнього об'єкта інвестиційної нерухомості. Такий актив не є завершеним, обліковується на рахунку капітальних інвестицій 15 (див. таблицю). Далі на підставі первинного документа (це може бути форма №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» або розроблена власна форма документального обліку з усіма обов'язковими реквізитами1) облік інвестиційної нерухомості ведуть на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».
1 Обов'язкові реквізити первинного документа див. у п. 2.4 Положення №88.
У ситуації, яку ми аналізуємо, підприємство не тільки придбаває нерухомість, а ще й здійснює її ремонт. У цьому разі слід звернути увагу на п. 5 та 14 П(С)БО 32. З метою бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомістю:
— нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін;
— нерухомість, що перебуває у процесі будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість.
Первісна вартість інвестиційної нерухомості збільшується на суму витрат, пов'язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання інвестиційної нерухомості.
Решта витрат, згідно з п. 15 П(С)БО 32, що здійснюються для підтримання інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від її використання, включаються до складу витрат звітного періоду.
Рекомендуємо рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт затвердити окремим наказом. І власне згідно з розподілом проведених ремонтних робіт здійснювати майбутній облік.
Але треба врахувати, що підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість згідно з прийнятим рішенням за наказом про облікову політику (п. 16 П(С)БО 32):
— за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, без нарахування амортизації (додатково див. п. 19-21 П(С)БО 32);
— або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації.
Оцінка нерухомості за справедливою вартістю застосовується далі і до дати вибуття, переведення інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості тощо. Суму збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на кожну дату балансу відображають у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності. П(С)БО 32 та Закон про оцінку майна не вимагають підтверджувати справедливу вартість оцінкою незалежного експерта. На наш погляд, справедлива вартість повинна відповідати ринковій вартості нерухомості, розташованої у цій місцевості, з подібними ознаками щодо самої нерухомості.
Зверніть увагу!
Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю <...> не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв'язку з майбутніми витратами на поліпшення об'єктів інвестиційної нерухомості.
Стаціонарно встановлені об'єкти ОЗ (ліфти, кондиціонери тощо), вартість яких врахована при визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості, обліковуються в позабалансовому обліку за первісною вартістю. Усі інші активи, які використовуються разом з інвестиційною нерухомістю (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), оцінюються за первісною (переоціненою) вартістю і відображаються в обліку відповідно до П(С)БО 7.
Якщо нерухомість обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, вона переоцінці не підлягає. А підлягає амортизації за методами, визначеними у п. 26 П(С)БО 7 (п. 36 П(С)БО 32).
Для платників податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування із застосуванням різниць, податкові різниці застосовуються також і до інвестиційної нерухомості. Але право на податкову амортизацію залежить від обраної моделі оцінки в бухобліку (див. ІПК ДФСУ від 02.07.2019 р. №3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, «ДК» №29/2019).
У податковому обліку слід бути уважним, тому що фінансовий результат до оподаткування1:
1) збільшується на суму нарахованої амортизації інвестиційної нерухомості, яка обліковується у фінансовому обліку за первісною вартістю з урахуванням накопиченої амортизації;
2) не зменшується на суму амортизації цих активів. Якщо інвестиційна нерухомість, яка обліковується у фінансовому обліку за первісною вартістю, не використовується у господарській діяльності, такі активи не підлягають амортизації для потреб оподаткування;
3) збільшується на суму нарахованої амортизації у бухобліку та втрат від зменшення корисності ОЗ, включених до витрат звітного періоду відповідно до бухобліку за п. 138.1 ПКУ.
1 ЗІР, підкатегорія 102.05, запитання: «Які різниці враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток у разі здійснення операцій з інвестиційною нерухомістю, яка у бухгалтерському обліку оцінюється за первісною/справедливою вартістю (у тому числі до 01.01.2017)?».
Порядок визнання доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості встановлено П(С)БО 14. Інвестиційна нерухомість утримується виключно з метою отримання орендної плати або збільшення капіталу чи в їх поєднанні. П(С)БО 7 та МСБО 16 не застосовуються. Також Методичні рекомендації №561 не поширюються на інвестиційну нерухомість.
Тому нерухомість, яку планують використовувати у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг або використовують з адміністративною метою, не є інвестиційною. У п. 8 та 9 МСБО 40 наведено приклади інвестиційної нерухомості та нерухомості, яка до неї не належить (облік інвестиційної нерухомості див. у «ДК» №13/2019).
Операційна нерухомість
Операційна нерухомість як об'єкт ОЗ оцінюється за первісною вартістю. У цьому разі у пригоді стануть П(С)БО 7 або МСБО 16 та Методрекомендації №561. Підставою для зарахування на баланс основних засобів є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів. Первісна вартість придбаних ОЗ складається з витрат, понесених на придбання нерухомості. Зокрема, це суми, що їх сплачують продавцю, реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням, та інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою, а також витрати на юридичне супроводження та послуги нотаріуса. Усі витрати формуються на рахунку 15 і згодом зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (див. таблицю).
Витрати на ремонт, поліпшення повинні підтверджуватися документально: актами, кошторисом тощо. Первісна вартість об'єкта ОЗ може змінюватися у разі його поліпшення.
З урахуванням результатів аналізу та істотності ремонтних витрат приймають рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт. Тобто спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що спричиниться у майбутньому до збільшення економічних вигід, або здійснюються для підтримання об'єкта у придатному для використання стані. Таке рішення приймає керівник підприємства. Рішення про характер ремонту, про визнання його поточним або капітальним відображають в акті. Підтвердити таке рішення слід наказом по підприємству. Й об'єктивно оцінити здійснені витрати і додатково проаналізувати їх (додатково див. розділ 6 «Облік ремонту та поліпшення основних засобів» Методрекомендацій №561).
Витрати на поліпшення, а також у більшості випадків витрати на капітальний ремонт у бухобліку визнаються капітальними інвестиціями, на відміну від витрат на поточний ремонт.
Якщо понесені витрати на капремонт без обґрунтування відобразити відразу у складі витрат, а не через амортизаційні відрахування, це створить ризик заниження фінрезультату до оподаткування. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт зараховуються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі у майбутньому. Вартість робіт, що спричинюються до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об'єкта ОЗ, включається до капітальних інвестицій із майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів (п. 30, 31 Методрекомендацій №561).
Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Тож якщо первісна вартість нерухомості була сформована і як об'єкт ОЗ зарахована на баланс із подальшою амортизацією, то у разі реконструкції, модернізації, добудови її нарахування слід припинити в обох видах обліку.
Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об'єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову. Нарахування амортизації поновлюється починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, наступної за датою вибуття об'єкта ОЗ. Але це не стосується випадку проведення поточного ремонту приміщення.
Тож важливою для правильного обліку ремонтних витрат є класифікація таких робіт. Рекомендуємо скористатися доволі давнім, але й досі актуальним листом Мінбуду від 15.07.2009 р. №9/9-1056 «Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального чи поточного ремонту». Якщо будівля загалом не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт з поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що належать до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі). Поточний ремонт повинен провадитися з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі чи об'єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту прийняття на черговий капітальний ремонт (реконструкцію).
Ремонт поточний і капітальний
Капітальний ремонт будівлі — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв'язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).
Поточний ремонт — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання.
Таблиця
Відображення ремонту придбаної нерухомості у бухгалтерському обліку
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |
| Д-т | К-т | ||
| 1. | Облік капітальних інвестицій | 15 | 631, 685, 66, 651, 205, 23 |
| 2. | Облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації | 100 | 15 |
| 3. | Сума зносу | 131 | 135 |
| 4. | Облік інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю | 100 | 15 |
| 5. | Сума дооцінки (справедлива вартість є більшою від первісної) | 100 | 425 |
| 6. | Сума уцінки (справедлива вартість є меншою від первісної) | 975 | 103 |
| 7. | Облік операційної нерухомості | 103 | 15 |
| 8. | Облік амортизації | 23, 91, 92 — 94 | 131 |
| 9. | Облік капремонту та поліпшення | 15 100 103 |
63, 68,66, 65, 20, 23 15 |
| 10. | Поточний ремонт | 23, 91, 92 — 94 | 63, 68,66, 65, 20, 23 |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. №1588.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну від 02.07.2007 р. №779.
- МСБО 16 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- МСБО 40 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 40 (МСБО 40) «Інвестиційна нерухомість», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»