В IПК від 23.07.2019 р. №3415/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №31/2019) розглядається знищення чи списання ОЗ у випадку неможливості їх використання за первісним призначенням. Головну увагу приділено обліку ПДВ, отож ми пропонуємо розглянути «по повній» таку операцію в обліку підприємства.
Причини списання ОЗ
Необоротні активи — це активи підприємства, які зараховані на баланс як основні засоби і використовуються ним за первісним призначенням. Проте об'єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття. Причини вибуття можуть бути різні. Проте відображення в обліку підприємства такої операції залежить від причини списання. Об'єкт ОЗ списують з балансу у разі:
— продажу;
— безоплатної передачі;
— ліквідації;
— нестачі (фактів крадіжок);
— псування або з іншої причини невідповідності критеріям визнання активом, у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха.
Актив
Об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.
Отже, ліквідація ОЗ може відбуватися за власним бажанням. А можуть бути випадки, коли така ліквідація не залежить від платника податків, тобто без його згоди — наприклад, викрадення, пожежа, руйнування або неможливість використання основного засобу через його застарілість (як моральну, так і фізичну) і недоцільність ремонту.
У будь-якому випадку незалежно від причини списання основного засобу з балансу це все слід оформити документально. Не рекомендуємо нехтувати документальним оформленням, тому що це впливає на наслідки в обліку, особливо в обліку ПДВ (про що далі).
Темою нашої статті є саме вибуття ОЗ. У цьому разі слід мати документ про знищення, розібрання або перетворення основного засобу, внаслідок чого актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Документальне оформлення
З документальним оформлення та подальшим списанням, у тому числі і з бухгалтерськими проведеннями в обліку, допоможуть Методрекомендації з бухобліку ОЗ.
1. Потрібно створити постійно діючу комісію. Ця комісія повинна встановити розмір збитків від розкрадання, нестач, знищення (псування) ОЗ.
2. Якщо причина списання пов'язана з фактом крадіжки або псування цінностей чи у разі аварій, пожежі чи стихійного лиха, обов'язковим є проведення інвентаризації (п. 7 Положення №879). Під час інвентаризації фіксують нестачу, псування ОЗ. Iнвентаризацію проводять у присутності матеріально відповідальної особи.
3. Комісія розглядає причини крадіжки, псування тощо та відображає відповідну інформацію у протоколі та в акті інвентаризації.
Затверджених форм інвентаризаційних описів та актів інвентаризації немає, такі документи можна скласти у довільній формі. Але з усіма обов'язковими реквізитами!
Порада від «ДК»!
Для відображення результатів інвентаризації можна скористатися типовими формами для бюджетних установ, затвердженими наказом Мінфіну від 17.06.2015 р. №572, або затвердити власні форми.
Iнвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальними особами.
4. Матеріально відповідальні особи дають розписку, в якій підтверджується, що перевірка активів відбулася в їх присутності (наприклад, така розписка міститься у типовій формі «Iнвентаризаційний опис необоротних активів» для бюджетників).
5. Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здають до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. Матеріали інвентаризації (описи, акти, звіряльні відомості, протоколи) оформляють не менше ніж у двох примірниках.
6. Висновки інвентаризації фіксують у протоколі інвентаризаційної комісії, який затверджується керівником підприємства протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації.
7. Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії відображають у бухобліку та фінзвітності того звітного періоду, в якому завершено інвентаризацію.
8. Як уточнюється у п. 41 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, постійно діюча комісія здійснюватиме безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню, та встановлюватиме причини невідповідності.
9. Крім того, комісія повинна визначити осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття ОЗ, і внести пропозиції щодо їх відповідальності.
10. Також комісія визначає можливість продажу або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) ОЗ, встановлює їх кількість і вартість і згодом складає і підписує акти на списання ОЗ.
Типові форми первинної облікової документації з обліку ОЗ затверджено Наказом №352. У випадку списання ОЗ це всім відомі форми №ОЗ-3 «Акт на списання основних засобів» (для автотранспортних засобів — форма №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів»). У цих формах зазначають витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від ліквідації об'єктів. Важливо зазначити причину списання та висновок комісії. Чому ми на цьому наголошуємо? Річ у тім, що підприємство зацікавлене забезпечити собі захист від упередженого ставлення податківців. Адже списання може проводитись і за власним бажанням, а це вже зовсім інша історія.
Обидві форми складаються у двох примірниках постійно діючою комісією та затверджуються керівником підприємства чи вповноваженою на те особою. Згодом перший примірник акта передається до бухгалтерії, другий — залишається в особи, відповідальної за зберігання ОЗ, і є підставою для здавання на склад запчастин, що залишилися внаслідок їх списання, а також матеріалів, металобрухту тощо.
Проте підприємство може скласти акти на списання за довільною формою. Нічого не мають проти і податкові органи у коментованій IПК, а також це зазначено в УПК №673. Але за умови, що документ довільної форми міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, підтверджуватиме факт знищення ОЗ та матиме належні реквізити первинного документа.
Зверніть увагу: у разі списання ОЗ, які вибувають внаслідок аварії або стихійного лиха, п. 42 Методрекомендацій уточнює, що до акта на списання слід додати копію акта аварії і зазначити обставини стихійного лиха.
В УПК №673 податківці повідомляють, що у разі ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та в інших випадках ліквідації без згоди платника податку, в тому числі при викраденні, факт знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства.
Документальне підтвердження знищення або зруйнування ОЗ
Такими документами можуть бути:
— сертифікат Торгово-промислової палати України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору), отриманий відповідно до Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні»;
— акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до положень Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 року №2030 (зі змінами), що підписується комісією, до складу якої входить не менш як три особи, у тому числі представник територіального органу ДСНС України, представник адміністрації (власник) об'єкта, потерпілий;
— дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на основні засоби у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним статтею 349 Цивільного кодексу України;
— витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий в порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України, в разі викрадення основних засобів;
— інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.
УПК №673
На підставі актів роблять відповідні позначки про вибуття в Iнвентарній картці обліку основних засобів (форма №ОЗ-6) і в Картці обліку руху основних засобів (форма №ОЗ-8).
Розмір збитків
На початку ми зауважили, що постійно діюча комісія визначає розмір збитків, якщо встановлено винних осіб. Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей установлено у Постанові №116.
Розмір збитків визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки. Незалежна оцінка майна проводиться згідно із Законом про оцінку майна професійним оцінювачем. Це означає, що підприємство не може самостійно визначити розмір збитку від розкрадання і зобов'язане звернутись до оцінювача. Згідно зі ст. 12 Закону оцінка майна підтверджується звітом та актом оцінки майна.
Витрати, понесені на послуги професійного оцінювача, належать до витрат підприємства на підставі підтвердних документів.
Згідно з п. 10 Порядку №116, із сум, стягнутих відповідно до цього Порядку, відшкодовуються збитки, завдані підприємству, з урахуванням фактичних витрат підприємства на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей та вартості робіт з їх відновлення. Залишок коштів перераховується до державного бюджету. Це означає, що перевищення суми, стягнутої з винної особи, над сумою фактичних витрат на придбання основного засобу слід перерахувати державі.
Бухоблік
Якби ми говорили про продаж ОЗ, то у цьому разі фінансовий результат від вибуття об'єктів ОЗ визначався б через вирахування з доходу від вибуття ОЗ їх залишкової вартості і дохід від реалізації. Проте у підприємства сталася прикра подія, до якої ніхто не був готовий, тож основні засоби не списуються за власним бажанням підприємства.
Але якщо при ліквідації отримано комплектуючі, деталі, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні ОЗ, і такі запаси будуть продані, то при зарахуванні на баланс таких активів, звичайно, слід відобразити доходи.
У Методрекомендаціях з бухобліку ОЗ наведено кореспонденцію рахунків бухобліку операцій, які здійснюються у разі ліквідації ОЗ:
— Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 10 «Основні засоби» — сума зносу об'єкта ОЗ, що ліквідується;
— Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 10 «Основні засоби» — залишкова вартість об'єкта ОЗ, що ліквідується;
— Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 66, 65, 68 — витрати на демонтаж об'єкта ОЗ;
— Д-т 209 (207) К-т 746 — у випадку отримання матеріалів (комплектуючих).
Якщо ліквідація пов'язана із викраденням, суми невідшкодованих збитків при списанні одночасно відображають за К-т позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зменшення суми невідшкодованих крадіжок показують після вирішення питання про винуватців з одночасними записами за Д-т 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» К-т 716 «Відшкодування раніше списаних активів» у сумі, що належить до відшкодування винуватцями.
Зверніть увагу: на суму дооцінки об'єкта ОЗ при їх ліквідації роблять проведення Д-т 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» К-т 441 «Прибуток нерозподілений».
Вибуття переоцінених ОЗ
При вибутті об'єктів ОЗ, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках.
Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках.
При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі капіталу у дооцінках.
Податковий облік
Податок на прибуток
Якщо підприємство не визначає різниць для визначення об'єкта оподаткування, все відбувається за правилами бухобліку без жодних особливостей.
Якщо списання здійснює великий платник податку на прибуток, тоді:
— фінрезультат збільшується на суму залишкової вартості у бухобліку (п. 138.1 ПКУ);
— фінрезультат зменшується на суму залишкової вартості у податковому обліку (п. 138.2 ПКУ).
Податкова залишкова вартість ОЗ
Залишкова вартість ОЗ для цілей розділу III — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.
Будьте уважні: якщо в бухобліку списується необоротний актив, який за ознаками податкового обліку є невиробничим ОЗ, у податковому обліку він не амортизується, як наслідок — виникає лише одна різниця згідно з п. 138.1 ПКУ.
Отже, ці показники не завжди є однаковими.
Єдиний податок
Якщо підприємство є платником єдиного податку, то списання ОЗ відображається тільки у бухобліку і жодним чином не впливає на податковий облік.
Податок на додану вартість
Ключовим критерієм є те, з яких саме причин списуються ОЗ. Якщо актив списується за власним бажанням, то згідно з пп. 14.1.191 ПКУ це відповідає терміну «постачання товарів». Якщо так, то нарахування ПЗ не уникнути. У разі самостійної ліквідації виникає вимога нарахувати ПЗ з ПДВ лише за абз. 1 п. 189.9 ПКУ.
Постачання здійснюється за звичайними цінами, але не нижче за балансову вартість на момент ліквідації згідно з п. 189.9 ПКУ. Визначення терміна «звичайна ціна» наводиться в пп. 14.1.71 ПКУ. У цьому разі така ціна повинна відповідати рівню ринкових цін відповідно до пп. 14.1.219 ПКУ.
Якщо ринкова ціна є нижчою від балансової вартості ОЗ, до уваги слід брати саме останню. Нагадаємо, що згідно з п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта. Тому якщо прийнято рішення про ліквідацію в липні, то в цьому місяці амортизацію на такий основний засіб ще нараховують, і залишкову вартість основного засобу (згідно з даними бухобліку!), який планується ліквідувати, треба обчислити вже з урахуванням такої нарахованої останньої суми амортизації. У бухобліку на підставі бухгалтерської довідки (адже кожна операція повинна підтверджуватися первинним документом) слід зробити проведення Д-т 976 К-т 641, відповідно до п. 1.3 Iнструкції №141.
Утім, є ще абз. 2 п. 189.9 ПКУ, який говорить: ПЗ з ПДВ не виникають1, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з:
— їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
1 У пп. «г» п. 198.5 ПКУ є виняток, тому і тут компенсаційні ПЗ з ПДВ не нараховуються.
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника ПДВ, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, що підтверджено документально (сертифікат ТППУ, акти державних, правоохоронних та судових органів тощо), або коли платник податку надає податківцям документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, унаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Зверніть увагу!
У коментованій IПК податківці повідомляють, що механізму подання підтвердних документів, які дають право не нараховувати ПЗ з ПДВ, немає. Хоча раніше саме податкова бажала отримувати їх разом із декларацією з ПДВ за звітний період, у якому ліквідують ОЗ. Тому підприємство може подати копії документів:
— до податкової з власної ініціативи;
— або на запит контролюючого органу.
Документи подаються особисто платником податків, або уповноваженою на це особою, або поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення, або в електронній формі.
У будь-якому разі такі документи повинні бути.
Що стосується нарахування ПЗ з ПДВ за п.198.5 ПКУ, то їх не буде ні в разі ліквідації ОЗ за власним рішенням, тобто у разі оподаткування ПДВ, ні в разі ліквідації ОЗ без згоди платника податку.
Причиною того у першому випадку є те, що така операція відповідає терміну «постачання товару», як наслідок — є ознака госпдіяльності і немає підстав нараховувати ПЗ двічі.
А в другому — те, що у пп. «г» п. 198.5 ПКУ є винятки, тобто ця норма не застосовується у випадках, передбачених п. 189.9 ПКУ. Погоджується з тим, що у разі ліквідації ОЗ без згоди платника податку немає ПЗ з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ, і Мінфін в УПК №673.
I насамкінець нагадаємо: якщо під час ліквідації ОЗ отримано матеріали, відповідно до п. 44 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ такі активи оприбутковують із визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів. На підставі акта чи накладної такі матеріали зараховують на баланс. У бухобліку роблять проведення: Д-т 209 (207, можливі й інші субрахунки) К-т 746.
Згідно з п. 189.10 ПКУ, під час оприбуткування ПЗ на такі запаси не нараховуються. Згодом у разі реалізації таких матеріалів податкові зобов'язання будуть нараховуватися за загальними правилами. Проте є виняток. Якщо внаслідок ліквідації ОЗ отримано металобрухт, передбачений у переліку, затвердженому КМУ (постанова КМУ від 12.01.2011 р. №15), при реалізації цього металобрухту ПДВ не буде згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Нормативна база
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
- Порядок №116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. №116.
- УПК №673 — Узагальнююча податкова консультація щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. №673.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»