Iноді трапляються випадки, коли ПН та РК реєструються в ЄРПН із запізненням. До чого це призводить? Як відображати це у декларації та коли покупець зможе визнати податковий кредит за такими ПН та РК? Дізнаємося далі.
Перш ніж перейти до розгляду наслідків щодо несвоєчасної реєстрації ПН та РК, наведемо затверджені строки для їх реєстрації, в т. ч. у разі блокування.
Строки для реєстрації ПН та РК
За п. 201.10 ПКУ граничними строками для реєстрації є:
— для ПН/РК, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, — останній день (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
— для ПН/РК, складених з 16 до останнього календарного дня (включно) календарного місяця, — 15 число календарного місяця, наступного за місяцем, у якому вони складені.
А от для РК, складених постачальниками товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача — платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, пунктом 201.10 ПКУ встановлено граничний строк реєстрації в ЄРПН — 15 календарних днів з дня отримання розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Позиція податківців
Проте зверніть увагу, що податківці у всіх роз'ясненнях (наприклад, в IПК від 20.07.2018 р. №3204/6/99-99-15-03-02-15/IПК, див. «ДК» №33/2018, коментар «ДК») рекомендують платникам ПДВ при реєстрації РК на зменшення суми компенсації дотримуватися загальновстановлених строків для реєстрації ПН та РК на збільшення. Аргумент податківців такий: у ПКУ не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем такого РК. Тому задля недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку в СЕА ПДВ ∑ Перевищ слід реєструвати РК до ПН на зменшення ПЗ з ПДВ у межах загальних строків.
Тепер поговоримо про реєстрацію ПН та РК, заблокованих до 2 січня 2018 року.
За п. 19 Порядку №1246 заблоковані ПН та РК реєструються внаслідок настання однієї з таких подій:
— прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію ПН та/або РК;
— набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію ПН та/або РК (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
— неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН та/або РК.
При цьому пунктом 57-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ встановлено окреме правило реєстрації у разі якщо протягом п'яти робочих днів з дня подання пояснень і копій документів не прийнято та/або не надіслано платнику податку рішення про реєстрацію або про відмову у реєстрації ПН та РК. У такому разі ПН та РК реєструються наступного робочого дня за днем закінчення строку розгляду пояснень і копій документів платника податку.
А тепер спинимося на наслідках несвоєчасної реєстрації ПН та РК.
Наслідки у покупця
Загальне правило включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за ПН визначено п. 198.6 ПКУ. Зокрема, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН ПН та РК чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ПКУ. Тож за незареєстрованими ПН формувати ПК за звітний місяць їх складання заборонено.
Але якщо, за п. 198.6 ПКУ, платник ПДВ не включив у відповідному звітному періоді до ПК суму ПДВ на підставі отриманих ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 1095 к. д. з дати складення ПН та РК.
Проте пунктом 198.6 ПКУ не затверджено порядку включення сум ПДВ за розблокованими ПН до складу податкового кредиту. Саме тому податківці в IПК від 12.03.2018 р. №954/6/99-99-15-03-02-15/IПК повідомляють, що податковий кредит за розблокованими ПН можна визнавати:
— у місяці складання такої ПН;
— або у наступних місяцях у межах строків для його визнання (до 03.12.2017 р. — 365 к. д. та з 03.12.2017 р. — 1095 к. д.).
Зверніть увагу!
Невключення до податкового кредиту суми ПДВ за зареєстрованою ПН не є помилкою. Тому подання уточнюючого розрахунку для включення ПДВ до складу податкового кредиту є правом, а не обов'язком.
А тепер щодо РК. За ст. 192 ПКУ, якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Якщо ж унаслідок перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення перерахунку. Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в ЄРПН РК до ПН.
В інформаційно-довідковому ресурсі ЗIР розміщена консультація (підкатегорія 101.07), в якій податківці вимагають від покупця здійснити коригування сум податкового кредиту, сформованого при придбанні товарів/послуг, за результатами податкового періоду, в якому відбулося повернення товару (а отже, цю консультацію можна використовувати і у випадку будь-якої події, яка зазначена в п. 192.1 ПКУ і призводить до зменшення ПЗ постачальника). Податківці вважають, що «коригування податкового кредиту здійснюється незалежно від факту отримання розрахунку коригування до податкової накладної». Результат перерахунку ПК отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період.
Наслідки у постачальника
За нормами п. 201.10 ПКУ відсутність факту реєстрації постачальником в ЄРПН не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, наведеної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період. Отже, всі нараховані суми ПДВ, крім помилково нарахованих, мають відображатися в декларації за звітний місяць.
При цьому з червня 2018 року (враховуючи зміни до форми декларації з ПДВ) постачальник має відображати складені, але незареєстровані ПН у таблиці 1.1 додатка 5. У цій таблиці наводять відомості з таблиці 1 додатка 5 (Д5) про суми ПЗ з ПДВ та/або обсяги постачання, включені до декларації за звітний період, але не підтверджені зареєстрованими ПН на дату подання декларації. На це вказували податківці у листі від 11.07.2018 р. №21051/7/99-99-15-03-02-17 (див. «ДК» №30/2018, коментар «ДК»).
Відповідно до п. 1 розділу III Порядку №211, до декларації з ПДВ вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.
1 Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (п. 6 розділу III Порядку №21).
Саме тому в декларації з ПДВ платник податку зазначає дані, наведені в складеній на підставі первинних документів податковій накладній.
У разі складання помилкової ПН та її реєстрації в ЄРПН платник податку відповідно до п. 192.1 ПКУ має скласти розрахунок коригування до неї для анулювання. Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів/послуг, на якого було складено таку податкову накладну.
Розрахунок складають на дату виявлення факту складання зайвої податкової накладної.
При цьому у графі 2 такого РК тимчасово (до внесення змін до порядку заповнення та форми податкової накладної) доцільно використовувати причину коригування «Повернення товару або авансових платежів» (ЗIР, підкатегорія 101.15). Ще раз наголосимо: як помилкову ПН, так і РК до неї не треба показувати у декларації з ПДВ.
Зверніть увагу!
Суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, складеній без факту здійснення господарської операції, та розрахунку коригування до неї, при їх реєстрації в ЄРПН враховуються у відповідних обсягах при обчисленні реєстраційної суми, а отже, впливають на значення показника ∑ Перевищ. На цьому наголошують податківці у всіх роз'ясненнях (наприклад, в IПК від 10.07.2018 р. №3048/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Тепер щодо РК. За ст. 192 ПКУ, якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок. Але постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН РК.
Якщо внаслідок перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.
Тобто зменшити ПЗ з ПДВ постачальник зможе тільки у декларації з ПДВ за місяць реєстрації РК в ЄРПН.
А от перерахунок ПЗ з ПДВ у бік збільшення постачальнику доведеться відображати в декларації за місяць складання РК незалежно від факту його реєстрації в ЄРПН. При цьому незареєстровані в ЄРПН РК на дату подання декларації за звітний період мають відображатися у таблиці 1.1 додатка 1 до неї.
Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН та РК в ЄРПН
За порушення граничного строку реєстрації ПН та РК в ЄРПН статтею 120-1 ПКУ передбачено штрафи. До речі, штраф може застосовуватись і до покупця — платника ПДВ у разі виникнення вимоги щодо реєстрації РК.
Розмір штрафу визначається у відсотках до суми ПДВ, що зазначена у ПН/РК, і становить від 10% до 40% залежно від кількості днів, на яку порушено строк реєстрації ПН/РК. Максимальний штраф — 50% — у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У роз'ясненні від 13.08.2018 р. №3523/6/99-99-15-03-02-15/IПК ДФС розповіла про штраф за нереєстрацію РК до ПН, які не надаються отримувачу (покупцю). Окремого виду штрафу ПКУ не передбачено, застосовується загальна відповідальність. Податківці ґрунтувалися на п. 120-1.2 ПКУ. За ним відсутність реєстрації протягом граничного строку ПН в ЄРПН, що зазначена у ППР, складеному за результатами перевірки, призведе до штрафу у розмірі 50% суми ПЗ з ПДВ, зафіксованої у такій ПН, або від суми ПДВ, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. Тобто виходить, що такий вид штрафу буде застосовуватися не тільки до ПН, а й до РК.
У всіх роз'ясненнях1 податківці наголошують, що штрафи за порушення термінів реєстрації РК та ПН в ЄРПН не застосовуються виключно до ПН, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які:
— звільнені від оподаткування;
— оподатковуються за нульовою ставкою.
Тож якщо ПН складена на платника, але на звільнену від ПДВ операцію або за ставкою 0%, то штрафу також не буде, адже самої бази для штрафу згідно зі ст. 120-1 ПКУ немає.
А от у разі зупинення реєстрації ПН та РК в ЄРПН ці штрафні санкції не застосовуються тільки на період зупинення реєстрації до прийняття рішення ДФС щодо відновлення реєстрації ПН або РК2. Тому за несвоєчасну реєстрацію РК до розблокованих ПН доведеться сплатити штраф.
1 IПК від 13.08.2018 р. №3523/6/99-99-15-03-02-15/IПК, від 14.08.2018 р. №3536/6/99-95-42-03-15/IПК, від 18.12.2017 р. №3026/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
2 Такий висновок податківці зробили в IПК від 02.05.2018 р. №1963/6/99-99-12-02-01-15/IПК, також див. http://lg.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/348787.html.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»