Iз 1 жовтня 2018 року вводиться в дію новий Закон від 21.12.2017 р. №2258-VIII «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» (далі — Закон, Закон про аудит). Зміниться регулювання дуже великої кількості питань аудиту, статусу аудиторів, порядку їх призначення та взаємовідносин з клієнтами, проведення аудиту та його результатів. Найважливіші аспекти нового Закону, що мають значення для аудиторів та для їхніх клієнтів, розглянемо у двох статтях. Одна з них (сьогоднішня), умовно кажучи, присвячена аналізу аспектів, важливих для аудиторів, а друга (яку ви зможете прочитати у наступному номері) — містить аналіз питань, важливих для бухгалтерів, керівників підприємств (клієнтів або користувачів фінзвітності).
Загальна характеристика змін
Прийняття Закону про аудит пов'язане з упровадженням в Україні стандартів ЄС щодо обов'язкового аудиту підприємств, які становлять суспільний інтерес. Абсолютна більшість нових для нас положень, що з'явилися із новим Законом про аудит, досить давно вже діють в країнах Європи і застосовуються під час аудиту суб'єктів, що становлять суспільний інтерес. Це Регламент ЄС №537/2014 та директива Європейського Парламенту та Ради 2006/43/ЄС. Саме ці документи стали взірцем під час підготовки відповідного законопроекту.
Загалом Закон спрямований на те, щоб суспільне значення аудиту та бухгалтерського обліку і фінансової звітності зростало. На жаль, багато змін призведуть до ускладнення аудиторського бізнесу. Щоправда, слід визнати, що багато чого із процедурних моментів проведення аудиту, що передбачено новим Законом, раніше було передбачено міжнародними стандартами аудиту (МСА). Тому для аудиторів це не є новиною. Щоправда, порушення закону, за яке передбачено конкретні санкції, — це значно серйозніше, ніж порушення МСА.
Щодо обов'язкового аудиту головними ідеями Закону є те, що його проведення має бути тривале, складне і дороге. Створюється низка додаткових контролюючих органів (адже без цього в Україні ніяк не можна). Причому деякі з цих органів наділяються контрольними повноваженнями не лише щодо аудиторів, а й щодо їхніх клієнтів (суб'єктів господарювання). Впроваджуються нові обов'язкові платежі (своєрідний «податок» на аудит).
Тому очевидно, що вже з цього звітного року проведення обов'язкового аудиту значно подорожчає, а кількість аудиторських компаній, що мають право на його проведення, зменшиться.
Це важливо!
Зростає важливість кваліфікації аудиту як обов'язкового або добровільного. Обов'язковим аудитом фінансової звітності, відповідно до ст. 1 Закону, є аудит фінансової звітності (консолідованої фінансової звітності) суб'єктів господарювання, які відповідно до законодавства зобов'язані оприлюднити або надати таку звітність користувачам разом із аудиторським звітом.
Абсолютна більшість нововведень — правил і обмежень, внесених новим Законом, стосується саме обов'язкового аудиту. Iз цих норм окремі правила (додаткові обмеження) мають стосунок до аудиту фінзвітності підприємств, що становлять суспільний інтерес. Якщо аудит проводиться добровільно (коли підприємство не зобов'язане оприлюднювати або надавати користувачам фінзвітність з аудиторським звітом), то більшість таких обмежень не діятиме.
Нові законодавчі визначення термінів
Те, що раніше називалося аудитом, тепер, по суті, називається аудитом фінансової звітності. Закон визначає такий аудит як аудиторську послугу з перевірки даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності та/або консолідованої фінансової звітності юридичної особи або представництва іноземного суб'єкта господарювання, або іншого суб'єкта, який подає фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність групи, з метою висловлення незалежної думки аудитора про її відповідність в усіх істотних аспектах вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, міжнародних стандартів фінансової звітності або іншим вимогам.
З'явилося також визначення на рівні закону поняття «аудиторський звіт» — це документ, підготовлений суб'єктом аудиторської діяльності за результатами аудиту фінансової звітності (консолідованої фінансової звітності) відповідно до міжнародних стандартів аудиту та вимог Закону про аудит. Визначено також поняття робочих документів аудитора та деякі інші, не менш важливі.
У ст. 39 Закону визначено строк зберігання аудиторських документів (робочих документів та звітів) — 7 років з дня складання аудиторського звіту або з дня складання таких документів (якщо аудиторський звіт не було складено).
Незалежність аудитора
Новий закон пронизаний приписами, що мають забезпечити дотримання одного з його основних принципів — незалежності аудитора. Для цього встановлено обмеження щодо відносин (сімейних, трудових, договірних, фінансових та інших) аудитора, його близьких родичів із суб'єктом господарювання, що підлягає аудиту (ст. 10 Закону). Встановлено обмеження для надання неаудиторських (наприклад, з ведення бухгалтерського обліку або консультаційних) послуг клієнту, що підлягає аудиту фінансової звітності. Встановлюється заборона втручання посадових осіб підприємства, що підлягає аудиту, та його власників в аудиторську діяльність (ст. 12). Впроваджено правила оцінки загроз незалежності (ст. 28), проведення внутрішнього огляду дотримання незалежності та оприлюднення інформації про практики забезпечення незалежності (ст. 32, 37) та багато іншого.
Недотримання вимог незалежності суб'єкта аудиторської діяльності визначено професійним проступком (ч. 5 ст. 42 Закону), і за це передбачено накладення дисциплінарного стягнення.
Дисциплінарні заходи, що застосовуються до аудиторів
Дисциплінарне провадження стосовно суб'єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, здійснюється Радою нагляду. Дисциплінарне провадження стосовно решти аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності здійснюється Радою Аудиторської палати України.
За вчинення професійного проступку до аудитора та суб'єкта аудиторської діяльності може застосовуватися одне з таких стягнень:
1) попередження, що вимагає від аудитора та суб'єкта аудиторської діяльності, відповідального за порушення, припинення неприйнятної поведінки або усунення порушення та утримання від будь-яких подібних повторних дій;
2) зупинення права на надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності або обов'язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, на строк від одного місяця до трьох років;
3) офіційна заява Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю або Аудиторської палати України про невідповідність аудиторського звіту вимогам Закону;
4) накладення штрафу на аудитора або суб'єкта аудиторської діяльності;
5) виключення аудитора або суб'єкта аудиторської діяльності з Реєстру.
Штрафи сплачуються до Державного бюджету України.
Право на обов'язковий аудит
Вимоги до суб'єктів аудиторської діяльності, що мають право на проведення обов'язкового аудиту, визначені в ст. 23 нового Закону.
Їх доволі багато, однак в основному вони є формальними і полягають в оформленні певних документів (внутрішніх стандартів). Важливою є вимога щодо кількості аудиторів. Для проведення обов'язкового аудиту їх має бути не менше трьох, а для проведення обов'язкового аудиту підприємств, що становлять суспільний інтерес, — не менше п'яти. В останньому випадку загальна чисельність штатних кваліфікованих працівників, які залучаються до виконання завдань, має становити не менше 10 осіб, з яких щонайменше дві особи повинні підтвердити кваліфікацію відповідно до статті 19 цього Закону або мати чинні сертифікати (дипломи) професійних організацій, що підтверджують високий рівень знань з міжнародних стандартів фінансової звітності.
Також важливою умовою для обов'язкового аудиту є страхування цивільної відповідальності аудитора перед третіми особами (див. про це нижче).
Аудит банків
Iз вступом у дію нового Закону вносяться зміни до Закону «Про банки і банківську діяльність», завдяки яким право на проведення аудиту банків матимуть всі суб'єкти аудиторської діяльності, які мають право на проведення аудиту фінзвітності підприємств, що становлять суспільний інтерес.
Тобто аудит банків зможуть проводити не аудитори «за окремим списком», а фактично ті самі аудитори, що матимуть право проводити аудит великих підприємств. Для цього НБУ повинен також унести зміни до своїх нормативно-правових актів.
Відповідно до п. 7 розділу Х Закону, до 1 січня 2021 р. НБУ має право відхиляти обрану банком для проведення зовнішнього аудиту аудиторську фірму або відстороняти аудиторську фірму, яка проводить зовнішній аудит банку.
Обов'язкове цивільне страхування на 10 млн
За ст. 43 Закону, суб'єкт аудиторської діяльності (тобто і аудитор, що працює самостійно, і аудиторська фірма), який провадить аудит фінансової звітності, відповідає і перед замовником аудиторських послуг, і перед третіми особами.
Але ця відповідальність обмежується виключно реальними збитками, що виникли внаслідок неправомірної дії або бездіяльності суб'єкта аудиторської діяльності у разі надання послуг з обов'язкового аудиту або огляду фінансової звітності. Упущена, втрачена вигода, додаткові витрати, що можуть бути понесені замовником аудиторських послуг та/або третіми особами, не відшкодовуються.
Одним із нововведень Закону є впровадження страхування цивільно-правової відповідальності суб'єкта аудиторської діяльності, який провадить обов'язковий аудит фінансової звітності, перед третіми особами.
Такий суб'єкт аудиторської діяльності зобов'язаний мати чинний договір страхування цивільно-правової відповідальності суб'єкта аудиторської діяльності перед третіми особами, укладений відповідно до типової форми договору страхування, затвердженої Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з Органом суспільного нагляду за аудиторською діяльністю.
Реквізити договору страхування, строк дії такого договору, відомості про страховика та страхову суму мають відображатися в Реєстрі аудиторів1 (п. 5 ч. 4 ст. 21 Закону).
1 Докладніше про Реєстр аудиторів, а також про те, хто і як може стати аудитором згідно з новими вимогами, поговоримо в наступній статті.
Мінімальний розмір страхової суми за таким договором має становити 10 відсотків суми отриманої винагороди за договорами про надання аудиторських послуг з обов'язкового аудиту суб'єктів суспільного інтересу (без урахування ПДВ) протягом року, що минув, але не менше 10 мільйонів гривень, якщо інше не передбачено законом (ч. 2 ст. 43 Закону).
Контроль наявності чинного договору страхування цивільно-правової відповідальності покладається на Аудиторську палату України та Iнспекцію із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю (залежно від того, чи становить підприємство суспільний інтерес).
Згідно з п. 2 ч. 8 ст. 42 Закону, у разі надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності без чинного договору страхування цивільно-правової відповідальності на суб'єкта аудиторської діяльності накладається штраф у розмірі до 10% суми винагороди за договором про надання аудиторських послуг.
Обов'язковий контроль якості
Закон передбачає в ст. 32 необхідність внутрішнього контролю якості проведеного обов'язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес. Такий контроль проводиться до подання аудиторського звіту.
Внутрішній контроль проводиться рецензентом, який призначається з числа аудиторів, не залучених до проведеного аудиту. Цей аудитор може бути як внутрішнім, так і зовнішнім (щодо аудиторської фірми). Законом встановлено, які питання має розглянути рецензент і як вирішуються розбіжності між рецензентом та аудитором (ключовим партнером аудиту).
Зверніть увагу!
Відповідальність за організацію і ефективне функціонування внутрішньої системи контролю якості несе керівник суб'єкта аудиторської діяльності, при цьому він може призначити відповідальну особу лише з числа аудиторів, що є працівником суб'єкта аудиторської діяльності за основним місцем роботи (п. 8 ч. 1 ст. 23 Закону)!
Звітність самої аудиторської фірми
За зразком ЄС, відповідно до ст. 37 Закону, суб'єкт аудиторської діяльності, що надає послуги з обов'язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, оприлюднює письмовий звіт про прозорість за попередній рік не пізніше 30 квітня року, наступного за звітним. Звіт про прозорість публікується на веб-сторінці суб'єкта аудиторської діяльності і залишається доступним на цьому веб-сайті щонайменше сім років з дня його оприлюднення.
Також до Органу суспільного нагляду в цей самий строк подаються інформація про опублікування звіту про прозорість та перелік підприємств, що становлять суспільний інтерес, яким надавалися послуги протягом звітного року з обов'язкового аудиту, із розкриттям інформації про доходи від надання таким підприємствам послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності та від інших послуг цим підприємствам.
Професійний скептицизм
На законодавчому рівні з'явилося поняття професійного скептицизму.
Він передбачає допущення можливості істотного викривлення інформації, розкритої у фінансовій звітності, внаслідок виявлених під час проведення аудиту фактів чи поведінки, що свідчать про порушення, у тому числі шахрайство або помилку, незважаючи на попередній досвід аудитора та суб'єкта аудиторської діяльності щодо чесності та порядності посадових осіб юридичної особи, фінансова звітність якої перевіряється (ст. 9 Закону).
Саме виходячи з принципу професійного скептицизму МСА 200 зобов'язує аудитора отримувати достатню кількість належних аудиторських доказів, що свідчать про наявність чи відсутність суттєвих викривлень. I таке збирання доказів має здійснюватися на основі аудиторських процедур у відповідь на оцінені ризики. Причім формування думки щодо фінансової звітності має здійснюватися саме у результаті оцінки зібраних аудиторських доказів.
Виявлення шахрайства і порушень
За зразком нормативних документів ЄС, Закон передбачив у ст. 31, 36 обов'язок аудитора інформувати наглядові органи про порушення законодавства з питань, що належать до їх компетенції, та про випадки відмови від висновку чи надання негативного висновку щодо клієнта.
Також аудитори виконують (у межах компетенції) функції з фінмоніторингу і мають співпрацювати з НБУ та відповідними національними комісіями-регуляторами (Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку та Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг) у разі запровадження ними відповідних систем обміну інформацією. Подібний обмін також передбачено Регламентом ЄС.
Корупція і аудит
Аудитори віднесені до суб'єктів антикорупційних обмежень доволі давно. У Законі «Про запобігання корупції» на аудиторів поширюється низка обмежень та принципів. А в Кримінальному кодексі передбачено спеціальний склад злочину «Підкуп особи, яка надає публічні послуги» (ст. 368-4), до числа таких осіб включено аудиторів. Причому кримінальна відповідальність передбачена не лише для осіб, що пропонують неправомірну вигоду аудитору, але і для аудитора, який погоджується на пропозицію щодо її отримання.
Відповідно до ч. 5 ст. 4 нового Закону, аудитору забороняється використовувати свої повноваження з метою одержання неправомірної вигоди або прийняття обіцянки чи пропозиції щодо такої вигоди для себе чи інших осіб.
Як уже зазначалося вище, згідно з ч. 2 ст. 10 Закону, аудитор та суб'єкт аудиторської діяльності зобов'язані вживати належних заходів для забезпечення незалежності під час надання аудиторських послуг у випадках, передбачених міжнародними стандартами аудиту, зокрема недопущення наявного або потенційного конфлікту інтересів, а також впливу договірних або інших відносин, у яких беруть участь аудитор, суб'єкт аудиторської діяльності, аудиторська мережа, власники (засновники, учасники), посадові особи і працівники суб'єкта аудиторської діяльності, інші особи, залучені до надання аудиторських послуг, та пов'язані особи суб'єкта аудиторської діяльності.
Нова адмінвідповідальність
Новий закон доповнив КУпАП статтею 166-26 (набирає чинності з 1 січня 2019 р.), що передбачає відповідальність за ненадання аудитором інформації до Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю. Впроваджено також адмінвідповідальність для клієнтів за порушення порядку оприлюднення фінансової звітності.
«Податок» на аудит
Законом впроваджено своєрідні «податки» на аудит, що їх сплачуватимуть суб'єкти аудиторської діяльності.
За рахунок цих коштів фінансуватимуться Аудиторська палата України та Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, але для цих органів передбачено окремі внески.
Згідно з ч. 13 ст. 15 Закону, збір на фінансування Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю сплачуватиметься за кожним договором з надання аудиторських послуг з обов'язкового аудиту підприємствам, що становлять суспільний інтерес, ще й у двох розмірах:
— фіксованому, що становитиме 3 мінімальні зарплати (станом на 1 січня звітного року, для 2018 р. 11169 грн) з кожного аудиторського звіту;
— «плаваючому», розмір якого визначатиметься Кабміном, але не більше 2% суми аудиторської винагороди.
Трохи дешевшим буде проведення обов'язкового аудиту інших компаній (крім тих, що становлять суспільний інтерес). За це суб'єкти аудиторської діяльності сплачуватимуть на користь Аудиторської палати України внесок теж у двох розмірах:
— фіксований — 0,3 мінімальної зарплати з кожного договору;
— «плаваючий» — у відсотках від суми винагороди, але не більше 2%.
Сплата зазначених внесків згідно з Законом має бути здійснена суб'єктом аудиторської діяльності не пізніше останнього дня місяця, наступного за місяцем, в якому було складено (датовано) аудиторський звіт.
Звісно, що аудитори внесуть ці витрати до собівартості послуг, а отже, ціна таких послуг збільшиться.
Зверніть увагу: абз. 2 ч. 11 ст. 22 Закону передбачає можливість застосування до аудиторів, що не сплачують ці платежі, різноманітних санкцій — від попередження до штрафу і виключення з Реєстру.
Крім того, статтею 48 Закону передбачено, що З'їзд аудиторів затверджує Положення про членські внески членів Аудиторської палати України.
Згідно з п. 7 ч. 5 ст. 47 Закону, Аудиторська палата України матиме право перевіряти сплату таких внесків.
Про те, в чому новий Закон про аудит може бути цікавим для клієнтів (керівників, користувачів звітності), а також бухгалтерів, поговоримо в наступній статті.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор