У підприємства-боржника у грудні 2017 р. закінчується термін позовної давності за кредитом у валюті, де кредитором є засновник-нерезидент. Як відобразити заборгованість в обліку?
Неповернення боргу — завжди неприємний факт, який має свої наслідки. Щоправда, позичальник має два варіанти на вибір:
1) не повертати суму валютного кредиту, тоді це пряма дорога до доходів;
2) оформити з кредитором додаткову домовленість, за якою строк повернення переноситься, у цьому разі в обліку нічого не відображається.
Тепер розглянемо докладно кожен із варіантів та додатково врахуємо, що у нас запозичення у валюті, тож не обійтися без курсових різниць. Хоча для позичальника це не є новиною, адже протягом усього терміну користування кредитними коштами курсові різниці постійно були.
Безнадійна заборгованість
Якщо за кредитом закінчується термін позовної давності, це означає, що така заборгованість має всі ознаки безнадійної. Це заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Згідно зі ст. 256 ЦКУ позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність відповідно до ч. 1 ст. 257 ЦКУ встановлюється тривалістю у три роки.
Згідно зі статтями 261 та 530 ЦКУ, позовну давність слід відлічувати від зазначених у кредитному договорі умов щодо строку повернення. Частина 5 ст. 261 ЦКУ уточнює, що за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається із закінченням строку виконання. Проте кредитором є нерезидент, тож при визначенні позовної давності треба врахувати той факт, що зазвичай у ЗЕД-договорах роблять застереження про те, законодавство якої країни застосовується при регулюванні спорів.
Отже, якщо позичальник не повертає суму запозичення і термін позовної давності закінчується, є всі підстави суму запозичення, а також нарахованих процентів, якщо вони сплачуватися також не будуть, відобразити у доходах. Згідно з п. 5 П(С)БО 11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Дохід визнається в бухобліку згідно з п. 5 П(С)БО 15, тому що при цьому зменшується зобов'язання і суму можна достовірно визначити — це сума списаного кредиту та нарахованих процентів. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку як інші доходи, адже це дохід, який виникає у процесі господарської діяльності, але не пов'язаний з операційною діяльністю підприємства. Списання кредиторської заборгованості, що не виникла під час операційного циклу, відображається за кредитом субрахунку 746 «Iнші доходи». У Звіті про фінансові результати (форма №2, форма №2-м) ця частина доходу знайде своє місце у рядку 2240. Субрахунок 717 призначений для списання операційної заборгованості за товари, роботи, послуги, тож для цього випадку він не підходить.
А ось тепер про визначення суми доходу. Заборгованість підприємства перед нерезидентом у валюті означає, що сума обчислюватиметься за валютним курсом НБУ на дату її списання. Адже в цьому випадку відповідно до п. 5 П(С)БО 21 дата здійснення операції — це дата визнання доходу. А операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції.
Заборгованість у валюті відносять за п. 4 П(С)БО 21 до монетарних статей балансу, тому що зобов'язання підлягає сплаті у фіксованій сумі грошей. Як наслідок, на кожну дату балансу, а також на кожну дату здійснення госпоперації підприємство згідно з п. 8 П(С)БО 21 зобов'язане визначати курсові різниці. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовують валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Курсові різниці щодо монетарної кредиторської заборгованості залежно від зміни курсу валюти відображають у складі доходів або витрат. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність показують у складі інших доходів або витрат: субрахунки 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
Документом, яким підтверджується операція з визнання доходу, є бухгалтерська довідка (яка, своєю чергою, складається на підставі розпорядження керівника і документально оформленого рішення не погашати заборгованість).
Приклад У грудні 2017 р. минув строк позовної давності за фінансовим кредитом від нерезидента-засновника у розмірі 10000 євро. Цього місяця кредиторська заборгованість списується з обліку позичальника. Сума неповерненого кредиту перераховується у гривні за курсом НБУ на дату списання (курс НБУ умовно — 30,88 грн за 1 євро).
Сума нарахованих процентів з липня до вересня 2017 р. становить 300 євро, з них 150 євро було сплачено 02.10.2017 р. Курс НБУ на 02.10.2017 р. — 31,37 грн за євро.
Сума нарахованих, але несплачених процентів за жовтень, листопад і частину грудня 2017 р. — 240 євро.
На дату списання кредиту слід розрахувати курсову різницю, що виникла за період з дати здійснення останньої операції — 02.10.2017 р. до дати списання заборгованості у грудні 2017 р.
Відображення операції див. у таблиці.
Таблиця
Списання заборгованості за валютним кредитом
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Списано заборгованість за кредитом, курс НБУ — 30,88 | 506 | 746 | 10000 євро 308800,00 |
— | — |
| 2. | Визнано курсові різниці за період з 02.10.2017 р. до дати списання заборгованості (31,37 - 30,88) х 10000 = 4900 (курс впав, позичальник отримав дохід) |
506 | 744 | 4900,00 | — | — |
| 3. | Нараховано курсову різницю щодо заборгованості за несплаченими процентами (31,37 - 30,88) х 150 = 73,50 |
684 | 746 | 150 євро 73,50 |
— | — |
| 4. | Нараховано проценти за жовтень, листопад і частину грудня 2017 р., сума у гривнях — за курсом на дату списання заборгованості* | 952 | 684 | 240 євро 7411,20 |
— | — |
| 5. | Списано заборгованість за процентами, курс НБУ — 30,88 (150 євро + 240 євро) | 506 | 746 | 390 євро 12043,20 |
— | — |
| * Зазвичай проценти нараховуються останнім днем кварталу (або місяця) за умовами договору, проте нині вони нараховуються на дату списання заборгованості і курсових різниць не виникає. | ||||||
Податкові різниці
Якщо позичальник є великим платником податку на прибуток (річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку за останній річний податковий період, перевищує 20 млн грн) або не приймав рішення про незастосування різниць відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, то фінансовий результат до оподаткування визнається з визначенням різниць.
Списання валютної заборгованості за кредитором, який є засновником-нерезидентом, жодним чином не впливає на податкові різниці. Все відображається за нормами бухгалтерського обліку.
А от оподаткування процентів має свої особливості. Нараховані проценти в бухобліку відображають за датою нарахування і роблять проведення Д-т 951 (952) К-т 684. Але якщо кредитором є нерезидент — пов'язана особа (визначення пов'язаності осіб див. у пп. 14.1.159 ПКУ), позичальнику весь час користування кредитом слід звертати увагу на п. 140.2 ПКУ.
Якщо у підприємства сума запозичень від пов'язаних осіб — нерезидентів перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів над 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому нараховуються такі проценти. Це відображається у рядку 3.1.1 додатка РI та враховується у загальному результаті показника до рядка 03 декларації.
У майбутньому проценти, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування наступних звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щороку на 5% від суми процентів, що залишилися не врахованими на зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ (приклад коригування фінансового результату до оподаткування наводиться в IПК від 26.06.2017 р. №823/6/99-99-15-02-02-15/IПК, але це не тема статті).
До речі, якщо підприємство у попередні звітні періоди збільшувало фінрезультат до оподаткування на вимогу п. 140.2 ПКУ, то підстав згодом не коригувати фінрезультат щороку на 5% за п. 140.3 ПКУ при списанні валютної заборгованості немає. Зменшення фінрезультату в цьому разі відображають у рядку 3.2.1 додатка РI.
Визначення терміну
Під борговими зобов'язаннями для цілей ст. 140 ПКУ слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Переривання строків позовної давності
Відповідно до ст. 264 ЦКУ перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Відповідно позичальник має можливість уникнути визнання доходу в обліку.
Такими діями можуть бути будь-які дії боржника, які свідчать, що боржник визнав себе зобов'язаною особою щодо кредитора. Зокрема, до дій, які свідчать про визнання боргу, можуть належати: повне або часткове визнання претензії (підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом із кредитором акта звірки, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір), часткове погашення самим боржником чи за його згодою іншою особою основного боргу та/або неустойки, сплата процентів за основним боргом, письмове прохання про відстрочення виконання та письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу.
Але зверніть увагу: коли передбачалося виконання зобов'язання частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання лише частини (періодичного платежу), такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу строку позовної давності за іншими частинами (платежами) (див. лист ВГСУ від 07.04.2008 р. №01-8/211, лист ВСУ від 01.07.2017 р.).
До речі, визнання боржником свого боргу після закінчення позовної давності не свідчить про переривання перебігу такої давності.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»