Українська компанія надає нерезиденту консультаційні послуги, які в акті названі як «консультаційні послуги з управління фінансами та маркетингом». Чи є ризик трактувати такі послуги як маркетингові й оподатковувати ПДВ? На що слід звернути увагу?
За нормами ПКУ, якщо покупцем послуг є нерезидент, не всі послуги, які надає українське підприємство, підлягають оподаткуванню ПДВ. Насправді все залежить від місця постачання послуг. Місце постачання послуг визначається за ст. 186 ПКУ. А об'єкт оподаткування відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ виникає за послугами, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Загальне правило говорить: місцем постачання послуг, які оподатковуються ПДВ, є місце реєстрації постачальника. Отже, якщо продавець український, то й ПДВ слід сплатити. Проте є низка послуг, за якими ПДВ немає тому, що послуга хоч і від українського продавця, але місцем постачання вважається не митна територія України.
Відповідно до п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім послуг, перелік яких наводиться у п. 186.2 і 186.3 Кодексу. Місце постачання послуг у п. 186.2 і 186.3 ПКУ визначається за окремими правилами.
Місце постачання консультаційних послуг за п. 186.3 ПКУ визначається за місцем реєстрації отримувача. Це означає, що послуги, надані нерезиденту, вважаються наданими за межами України, тож об'єкта оподаткування ПДВ немає.
Послуги з маркетингу не згадуються у п. 186.2 і 186.3 ПКУ, як наслідок — оподатковуються класично. Місцем їх постачання є митна територія України, місце реєстрації українського підприємства (п. 186.4 ПКУ).
Маркетингові послуги
Маркетингові послуги (маркетинг) — послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Отже, на відміну від консультаційних послуг, операція з постачання маркетингових послуг є об'єктом оподаткування ПДВ (до речі, незалежно від того, кому надаються послуги: резиденту чи нерезиденту).
Правило 1. Якщо замовником послуг є нерезидент, потрібно проаналізувати, які послуги постачаються. Консультаційні послуги не підлягають оподаткуванню ПДВ, маркетингові оподатковуються ПДВ за ставкою 20%.
Може бути так, що покупець-нерезидент один, але послуги українське підприємство надає різні. У цьому випадку треба особливу увагу приділити первинним документам, на підставі яких визначається характер послуг.
Наприклад, платник ПДВ консультує нерезидента у певній галузі та одночасно вивчає та аналізує споживчий попит на його продукцію і звітує перед ним. Такі послуги за своїми ознаками належать до маркетингових.
Величезна помилка на практиці, коли в актах зазначено, що підприємство надає консультаційні послуги, але у розшифруваннях або звітах є ознаки маркетингу. У цьому разі є підстави трактувати такі послуги як послуги, що оподатковуються ПДВ за п. 186.4 ПКУ. Погодьтеся, що податкові органи зовсім не зацікавлені вникати у суть послуг і розмежовувати їх на окремі. Який висновок?
Правило 2. Платник ПДВ повинен самостійно подбати про належне оформлення документів, щоб конкретизувати суть госпоперації кожного виду послуг, і підтвердні документи повинні свідчити про це.
Якщо йдеться про консультації, то слід дотримуватися виключно ознак консультацій в окремій галузі без натяку на маркетинг. Межа між такими послугами є мінімальною, тож слід бути уважними. Писати у первинних документах «послуги з управління фінансами та маркетингом» і визнавати їх консультаційними є справою небезпечною.
Оподаткування консультаційних послуг
Такі послуги надаються в певній галузі та належать до професійних у цій галузі. Відповідно, має простежуватися виключно консультаційна діяльність. Наприклад, це можуть бути консультації з управління фінансами, виробництвом або персоналом. Наголошуємо: жодних ознак вивчання ринку збуту в галузі, де працює покупець-нерезидент. Зокрема, консультаційні послуги — це не послуги з організації та управління збутом продукції або політики цін чи будь-які інші, що пов'язані з продукцією замовника, бо це все — ознаки маркетингових послуг.
Формулювання в актах
На практиці в актах щодо консультаційних послуг можна побачити таке: «формування прогнозу цін <...> на ринках Європи на 2017 рік» або «формування комерційного плану продажів <...> розрахунок вартісних показників і складання бюджетів доходів та витрат, бюджету руху коштів Замовника», — це все ознаки маркетингу з відповідним оподаткуванням (про що далі).
Якщо консультації пов'язані виключно з фінансовим управлінням: «пошук джерел та використання ресурсів, оцінка та підвищення ефективності фінресурсів» тощо, — це все консультації, що пов'язані з фінансовим плануванням замовника-нерезидента. Такі послуги не оподатковуватимуться ПДВ. Згідно з п. 186.3 ПКУ, місцем постачання послуг є місце, в якому отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання.
Зверніть увагу, якщо під час постачання послуг нерезиденту українське підприємство використовувало товари, послуги, необоротні активи, при придбанні яких визнавався ПК з ПДВ, слід урахувати вимоги пп. «а» п. 198.5 ПКУ.
Платник ПДВ за товарами, послугами, необоротними активами1, що використовуються в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, повинен нарахувати «технічні» ПЗ з ПДВ. Нараховуються ПЗ незалежно від того, чи при придбанні таких товарів (послуг) суми ПДВ включалися до складу ПК, чи ні. Це означає, що навіть у разі невідображення сум податку у складі ПК платника (наприклад, ПН не була зареєстрована в ЄРПН) «технічні» ПЗ з ПДВ нараховуються обов'язково (див. лист ДФСУ від 14.04.2017 р. №661/2/99-99-15-03-02-10), за винятком товарів (послуг), придбаних до 1 липня 2015 року, адже до цієї дати ПК визнавався з метою придбання в оподатковуваних операціях. Тому за придбаннями до 1 липня 2015 року «технічні» ПЗ з ПДВ нараховуються у разі відображення ПК платником.
База оподаткування за товарами, послугами визначається за п. 189.1 ПКУ виходячи з вартості їх придбання.
У декларації з ПДВ обсяг поставлених послуг нерезиденту слід показати у рядку 5 із розшифруванням у таблиці 1 додатка Д6. При цьому відображаються такі послуги за правилом першої події: за датою зарахування коштів або за датою оформлення документа, що засвідчує факт надання нерезиденту консультаційних послуг (лист ДФСУ від 03.11.2015 р. №23370/6/99-99-19-03-02-15).
Відображення операцій в інвалюті
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції.
Нараховані за п. 198.5 ПКУ ПЗ з ПДВ відобразяться у рядку 4.1 з розшифруванням у додатку Д5. ПН складають відповідно до вимог п. 11, 16 Порядку №13072. Зокрема, у графі 2 зазначаються дати складання та порядкові номери ПН, складених на такого платника податку під час постачання йому товарів (послуг), необоротних активів, за якими він нараховує «технічні» ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ.
1 Тільки за тими, що придбані з ПДВ!
2 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Приклад 1 Українське підприємство надає нерезиденту послуги з управління фінансами (залучення інвестицій). В актах та розшифруваннях послуг за жовтень 2017 р. наведено перелік наданих послуг, зокрема «послуги з управління фінансами, використання ресурсів для майбутніх інвестицій тощо». Для виконання послуг підприємство придбало послуги сторонньої організації з перекладу документів. Вартість послуг перекладу — 600,00 грн (у т. ч. ПДВ).
1. Під час придбання послуг перекладу платник ПДВ за п. 198.1 та 198.2 ПКУ відобразив 100,00 грн податку у складі ПК.
2. Постачання консультаційних послуг нерезиденту не оподатковується ПДВ. Отже, не пізніше 31 жовтня 2017 р. підприємство зобов'язане нарахувати ПЗ з ПДВ, сума ПЗ становить: 500,00 х 20% = 100,00 грн.
3. Обсяг послуг нерезиденту, а також самостійно нараховані ПЗ з ПДВ відображаються платником у декларації з ПДВ за жовтень у рядках 4.1 («технічні» ПЗ) та 5 (обсяг послуг нерезиденту).
Оподаткування маркетингових послуг
На початку статті ми з'ясували, що маркетингові послуги незалежно від того, кому вони постачаються: українському чи іноземному покупцю, оподатковуються ПДВ. Пам'ятайте: ПЗ з ПДВ за послугами визначаються за першою подією згідно з п. 187.1 ПКУ. Якщо отримана передоплата від покупця-нерезидента, пов'язана з оплатою товару, не змінює значення податку (згідно з п. 187.11 ПКУ до експорту товару не застосовується правило «першої події»), то цього не можна сказати про послуги.
У разі співпраці з нерезидентом отримується валюта, і якщо першою подією є передоплата, слід бути уважним, щоби правильно визначити базу оподаткування. Адже в умовах обов'язкового продажу 50% валютної виручки1 постає запитання: який курс іноземної валюти слід ураховувати під час розрахунку ПЗ з ПДВ: на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок чи на дату зарахування коштів на валютний рахунок підприємства? Застосовуємо курс НБУ на дату зарахування коштів на валютний рахунок платника. У підкатегорії 101.06 ЗIР сказано, що датою виникнення ПЗ з ПДВ при отриманні авансової оплати в іноземній валюті за надані нерезиденту послуги на митній території України є дата надходження коштів на поточний рахунок.
1 Відповідно до постанови НБУ від 30.05.2017 р. №45, чинної до 13 грудня 2017 року включно.
Приклад 2 Українське підприємство надає нерезиденту послуги з формування комерційного плану продажів продукції та формування прогнозу цін на ринку України. Оплата послуг проводиться авансом рівними частками по 300 дол. США.
1. Оскільки постачання маркетингових послуг визначається з місцем постачання на території України, то ці послуги оподатковуються ПДВ на загальних підставах. Вартість послуг включає суму ПДВ.
2. Зобов'язання з ПДВ виникають за першою подією, за датою кожної оплати, коли валюта зараховується на поточний рахунок підприємства. Сума перераховується за курсом НБУ на дату отримання авансів.
3. Але доходи визнаватимуться за датою підписання акта, проте з урахуванням валютних курсів на кожну дату отримання передоплат.
Якщо одному покупцю-нерезиденту надаються різні послуги, потрібно особливу увагу приділити первинним документам, на підставі яких визначається характер послуг і порядок оподаткування ПДВ.
Постачання «змішаних» послуг
Нерезидент може замовити пакет послуг, до складу якого можуть входити як суто консультаційні послуги, так і ті, що мають ознаки маркетингових. Вище ми дослідили, що порядок їх оподаткування ПДВ є різним. Так, у частині консультаційних послуг ПДВ не буде, а за маркетинговими — буде. Тому в підтвердних документах важливо зазначати такі послуги окремо, а також підтвердити додатковими документами: розшифруваннями або звітом. Можна теж складати окремі акти на різні послуги. ПН складається лише на послуги, які оподатковуються ПДВ, зокрема маркетингові.
Для постачання такого пакета послуг платник ПДВ може замовляти (використовувати) ще якісь товари (послуги), придбані з ПДВ. При цьому може статися, що ці товари (послуги) неможливо буде поділити між консультаційною та маркетинговою частинами пакета послуг. Тож у цій ситуації слід звернути увагу на положення ст. 199 ПКУ щодо нарахування «технічних» ПЗ з ПДВ (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. №4484/6/99-99-15-03-02-15).
Нагадаємо!
«Технічні» ПЗ з ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ нараховуються у разі одночасного використання товарів (послуг), необоротних активів у пільговій та оподатковуваній ПДВ діяльності, тобто у разі коли товари (послуги), необоротні активи неможливо пов'язати з конкретними операціями з постачання.
Уся сума вхідного ПДВ під час придбання товарів (послуг), необоротних активів за нормами п. 198.1 та 198.2 ПКУ відображається у складі ПК (звісно, за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної чи інших документів, перелічених у п. 201.11 ПКУ).
Проте за товарами (послугами), необоротними активами, які використовувалися для постачанням «змішаних» послуг, які частково оподатковуються ПДВ, а частково — ні (у нашому випадку це стосується операцій, які пов'язані з постачанням консультаційних послуг), слід нараховувати «технічні» ПЗ з ПДВ за ст. 199 ПКУ.
«Технічні» ПЗ з ПДВ розраховуються і дорівнюють частині вхідного ПДВ, нарахованого (сплаченого) під час придбання або виготовлення товарів (послуг) і необоротних активів, яка відповідає частці їх використання в неоподатковуваних операціях. Таку частку визначають за формулою:
ЧВ неопод. операц. = 100% - ЧВ опод. операц. ,
де ЧВ опод. операц. — частка використання товарів(послуг), необоротних активів в оподатковуваних операціях, яку розраховують:
— платники ПДВ, які в попередньому році провадили пільгову діяльність, — як відношення обсягу оподатковуваних постачань (без ПДВ) за попередній календарний рік до загального обсягу постачання за цей період (без ПДВ) (відповідно до п. 199.2 ПКУ). Цей показник розраховують у колонці 6 першого рядка таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ за січень (I квартал);
— платники ПДВ, у яких минулого року пільгових постачань не було (а також новостворені платники податку), — як відношення обсягу оподатковуваних постачань за звітний період (без ПДВ), у якому вперше проведено пільгові постачання, до загального обсягу постачання за цей період (без ПДВ) (відповідно до п. 199.3 ПКУ). Цей показник розраховують у колонці 6 другого рядка таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ за звітний період, у якому вперше проведено пільгові постачання.
Згодом у декларації з ПДВ за грудень потрібно зробити перерахунок частки використання товарів (послуг) та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (відповідно до п. 199.4 ПКУ).
Нараховані за ст. 199 ПКУ ПЗ з ПДВ відобразяться у рядку 4.1 з розшифруванням у додатку Д1.
Приклад 3 Українське підприємство у жовтні 2017 р. надає нерезиденту консультаційні послуги на суму 1000,00 грн та маркетингові послуги на суму 3000,00 грн. Для виконання таких послуг підприємство придбало послуги сторонньої організації з перекладу документів. Вартість послуг перекладу — 500,00 грн та 100,00 грн ПДВ.
1. Під час придбання послуг перекладу платник ПДВ за п. 198.1 та 198.2 ПКУ відобразив 100,00 грн податку у складі ПК, рядок 10.1 декларації за жовтень 2017 р.
2. Постачання консультаційних послуг нерезиденту не оподатковується ПДВ. Таким чином, не пізніше останнього дня жовтня підприємство зобов'язане нарахувати ПЗ з ПДВ згідно з часткою використання в неоподатковуваних операціях (припустімо, у декларації за січень колонка 7 першого рядка таблиці 1 додатка Д7 — 0,38).
Сума ПЗ становить: (500,00 х 0,38) х 20% = 38,00 грн.
3. Послуги нерезиденту, а також «технічні» ПЗ з ПДВ відображаються платником у декларації з ПДВ за жовтень у рядках:
— 1.1 (колонка А — 3000, колонка Б — 600) — маркетингові послуги;
— 4.1 (колонка А — 190, колонка Б — 38) — «технічні» ПЗ;
— 5 (колонка А — 1000) — консультаційні послуги.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»