Договір оренди землі з 2016 року укладено з громадянином, якому надано таку землю в оренду для ведення фермерського господарства. Під час створення ФГ землю на юрособу не переоформляли. Громадянин є головою ФГ. Річну декларацію про землю від ФГ не подавали, оскільки договір укладено з громадянином. Чи потрібно було укладати такий договір вже з ФГ? Чи впливає це на статус ФГ як сільськогосподарського виробника? Адже наразі фіскали кажуть, що мають право застосувати штраф за неподану звітність за 2016 та 2017 роки.
ФГ — юрособа, створена «без землі»
Фермерські господарства створюються з урахуванням певних особливостей, притаманних лише таким ФГ.
Фермерське господарство
Фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.
1. ФГ може бути створено як юрособа або без такої.
Фермерське господарство може бути створене одним громадянином України або кількома громадянами України, які є родичами або членами сім'ї, відповідно до закону.
Фермерське господарство підлягає державній реєстрації як юрособа або фізособа-підприємець.
Фермерське господарство, зареєстроване як юридична особа, діє на основі статуту. Дані про таку юрособу вносяться до ЄДР юросіб, фізосіб-підприємців та громадських формувань.
Фермерське господарство без статусу юридичної особи організовується на основі діяльності фізичної особи — підприємця і має статус сімейного ФГ, за умови використання праці членів такого господарства, якими є виключно фізособа-підприємець та члени її сім'ї, на підставі договору про створення сімейного фермерського господарства. Договір про створення сімейного фермерського господарства укладається членами однієї сім'ї у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню. Умови договору наведено у ч. 5 ст. 8-1 Закону про ФГ.
2. ФГ не може бути створене без землі.
Основною умовою державної реєстрації ФГ у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, є набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
Надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому ЗКУ.
Отже, можна дійти висновку: у разі якщо громадянин України прийняв рішення створити ФГ, він може взяти в оренду земельну ділянку (як зазначено у запитанні) та після цього подати документи державному реєстратору для державної реєстрації ФГ як юрособи.
Документи для держреєстрації юрособи, у т. ч. ФГ
Для державної реєстрації створення юридичної особи подаються такі документи (без оплати та нотаріального посвідчення підписів засновників):
1) заява про державну реєстрацію створення юридичної особи;
2) заява про обрання юрособою спрощеної системи оподаткування та/або реєстраційна заява про добровільну реєстрацію як платника податку на додану вартість, та/або заява про включення до Реєстру неприбуткових установ та організацій за формами, затвердженими відповідно до законодавства, — за бажанням заявника;
3) примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) рішення засновників про створення юрособи;
4) установчий документ (статут) юрособи.
Статутний капітал ФГ не заборонено створювати за рахунок внесків засновників, які можуть бути зроблені як грошима, так і іншим майном, зокрема і за рахунок земельних ділянок, які на момент створення ФГ є у власності громадян-засновників, або передачі до статутного капіталу права користування земельними ділянками.
Це важливо!
Земельні ділянки, які на момент створення ФГ перебувають у користуванні чи власності громадян-засновників, можуть не передаватися до статутного капіталу такого ФГ, якщо інше не передбачено у статуті чи у рішенні про створення ФГ.
Правовий режим земельних ділянок ФГ та його членів
Відповідно до ст. 12 Закону про ФГ (аналогічні положення — у ст. 31 ЗКУ), землі фермерського господарства можуть складатися із:
а) земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі;
б) земельних ділянок, що належать громадянам — членам фермерського господарства на праві приватної власності;
в) земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди.
Права володіння та користування земельними ділянками, які перебувають у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
Отже, законодавець не визнав, що самі по собі земельні ділянки, які перебувають в оренді одного з членів ФГ чи його засновника(ів), є землями ФГ.
Очевидно, такі орендовані земельні ділянки можуть і надалі залишатися в оренді таких фізосіб або за бажанням ФГ бути передані такими членами чи засновниками у користування новоствореному ФГ.
Якщо ж ідеться про землі, які орендовані членами вже діючого ФГ, то, найімовірніше, без укладення договорів суборенди не обійтись. Адже, на нашу думку, члени ФГ діють уже в інтересах такої юрособи, а не у своїх власних. Утім, це питання не вирішене на законодавчому рівні.
Тому, на нашу думку, у будь-якому випадку відповідні положення щодо статусу земель, які перебувають у користуванні засновника(ів) на момент створення ФГ та можуть орендуватись вже діючим ФГ, мають бути визначені у статуті ФГ.
Як свідчить практика, статути ФГ містять такі умови:
1. Основним видом діяльності ФГ є господарська діяльність, спрямована на виробництво сільськогосподарської продукції з використанням земельної ділянки, наданої для цих цілей, а також переробка, зберігання, транспортування і реалізація виробленої ним сільськогосподарської продукції.
2. Організації та фізичні особи мають право передавати фермерським господарствам будівлі, споруди, сільськогосподарську техніку та обладнання в оренду з можливістю подальшого викупу або без такого, з відстрочкою початку внесення орендної плати строком до ______ років.
Отже, загальні положення, які переважно містяться у статутах, лише зазначають про можливість ФГ формувати майно за рахунок майна, переданого ФГ у користування на певних умовах. Але, як правило, у статутах не зазначають правовий режим майна земельних ділянок засновника(ів), які на момент створення ФГ перебувають у користуванні (в оренді) таких фізосіб.
Хоча якщо звернути увагу на такі договори оренди, то у них сторони зазначають умови щодо:
1) строку дії договору оренди землі із вказівкою на переважне право поновити його на новий строк;
2) передачі у заставу та внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки або заборони на такі дії;
3) можливості передачі земельної ділянки в суборенду1. Строк дії договору суборенди не може бути більшим за строк оренди, а за користування земельною ділянкою суборендар сплачує орендарю обумовлену суму коштів.
1 Не варто забувати, що право оренди/суборенди заноситься до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Проте невизначеність в оформленні відносин суборенди щодо земель, орендованих фізособами — членами ФГ чи засновниками, може мати велике значення у разі, якщо таке ФГ вирішить обрати спрощену систему оподаткування. Загалом ДФСУ в індивідуальній податковій консультації від 15.06.2017 р. №669/6/99-99-12-02-03-15/IПК зазначила, що обов'язку господарства укладати договори суборенди землі із фізичною особою — орендатором закон не встановлює. Проте таку фізособу не позбавлено права передати користування землею (як нематеріальний актив) до складеного капіталу.
Думка податкової
<...>
Щодо обов'язку Господарства укладати договори суборенди землі з Фізичною особою — орендарем та включення до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи зазначених земельних ділянок без укладання додаткових договорів суборенди з Фізичною особою повідомляємо.
Відповідно до статті 19 Закону України від 19 червня 2003 року №973-IV «Про фермерське господарство» до складу майна фермерського господарства (складеного капіталу) можуть входити, зокрема, майно, набуте на підставах, що не заборонені законом, право користування землею.
Отже, за наявності документів, що підтверджують передачу Фізичною особою права користування земельними ділянками (права оренди) до складеного капіталу Господарства, зокрема статуту Господарства, акта прийому-передачі права оренди земельних ділянок, до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи включаються зазначені земельні ділянки без укладання додаткових договорів суборенди з Фізичною особою.
Передачу права користування землею до складеного капіталу фермерського господарства має бути відображено в бухгалтерському обліку (рахунок 12 «Нематеріальні активи», субрахунки 121 «Права користування природними ресурсами» та 122 «Права користування майном» Iнструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Iнструкції про його застосування»).
<...>
IПК ДФСУ від 15.06.2017 р. №669/6/99-99-12-02-03-15/IПК «Про єдиний податок четвертої групи»
За логікою фіскалів, це правильно. Адже об'єктом оподаткування для платників єдиного податку 4-ї групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у т. ч. на умовах оренди (п. 292-1.1 ПКУ).
Тому ми не можемо не погодитися з тим, що ФГ має бути зацікавлене офіційно отримати земельні ділянки засновників або членів ФГ, які мають такі землі в оренді чи у користуванні, зокрема шляхом їх передачі у користування ФГ (внести право користування до складеного капіталу та скласти акт приймання-передачі або укласти договори суборенди землі).
Проте слід зважати на те, що ні ПКУ, ні Закон про ФГ таких вимог не містять, не кажучи вже про заборону на такі дії фізосіб-орендарів в укладених договорах оренди чи користування.
Тому ми не виключаємо можливості скористатись податковою консультацією від ДФС.
Позиція ДФС щодо земельних ділянок ФГ
ДФСУ у листі від 15.10.2015 р. №9606/П/99-99-15-03-01-14 зазначає, що на сьогодні питання подання звітності та перерахування до бюджету плати за землю у частині виникнення податкових зобов'язань у фізичної особи — громадянина чи у юридичної особи — фермерського господарства не врегульовано.
Iншим листом від 19.02.2016 р. №3678/6/99-95-42-01-16-01 ДФСУ зазначила, що здійснювати перерахування орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, до місцевого бюджету повинен тільки орендар, який уклав з відповідним органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування договір оренди земельної ділянки. Орендна плата за договором суборенди земельної ділянки державної або комунальної власності не надходить безпосередньо до відповідного бюджету, а зараховується на банківський рахунок платника податку (особи, що уклала договір суборенди землі).
Відповідно до пп. 14.1.147 ПКУ, плата за землю — обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, а об'єктом оподаткування — земельна ділянка, надана в оренду. Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (п. 288.1 — 288.3 ПКУ).
Згідно зі ст. 125 ЗКУ, право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону №1952 (ст. 126 ЗКУ).
Статтею 13 Закону про оренду землі визначено, що договір оренди землі — це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Отже, оскільки платником орендної плати є орендар земельної ділянки, то фізична особа (засновник ФГ), що уклала договір оренди на земельну ділянку державної або комунальної власності, в якому визначено цільове призначення земельної ділянки — для ведення фермерського господарства, сплачує орендну плату за зазначену земельну ділянку1.
1 Відповідний висновок наведено у базі ЗIР, підкатегорія 112.01, запитання: «Хто є платником орендної плати за земельну ділянку державної або комунальної власності, яка надана ФО — засновнику ФГ за договором оренди, в якому визначено цільове призначення земельної ділянки — для ведення фермерського господарства?».
Нарахування фізособам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцезнаходженням земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ (п. 286.5 ст. 286 ПКУ).
При цьому незалежно від того, чи передано таку орендовану засновником ФГ земельну ділянку в суборенду ФГ, чи вона використовується засновником ФГ для ведення фермерського господарства й після створення ФГ, саме ФГ як юрособа не несе жодного обов'язку зі сплати орендної плати до бюджету та з подання відповідної звітності до органів ДФС.
Тут, знову ж таки, робимо застереження, оскільки наведений висновок більше стосується платників податків на загальній системі оподаткування. Коли ж ми говоримо про «спрощенців» 4-ї групи єдиного податку, то вони як сільськогосподарські товаровиробники пов'язані об'єктом оподаткування єдиним податком із наявними у них земельними ділянками. Тому таким сільськогосподарським виробникам з метою перебування на спрощеній системі оподаткування або доведеться грати за правилами ПКУ та оформити передачу права користування земельними ділянками на ФГ (за прикладом, наведеним вище в IПК), або відмовитися від спрощеної системи та перейти на загальну.
Нормативна база
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань».
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
- Закон про ФГ — Закон України від 19.06.2003 р. №973-IV «Про фермерське господарство».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»