Виправлення старих помилок з податку на прибуток

За результатами аудиторської перевірки виявлені помилки в бухгалтерському обліку: вартість створення основних засобів з метою виробництва віднесена на собівартість продукції, а не на рахунки обліку основних засобів. Подібні помилки виявлені як в 2014 році (період існування окремого податкового обліку), так і в 2015 році, коли оподатковуваний прибуток розраховувався за даними бухгалтерського обліку. Яким чином внести зміни до бухгалтерського обліку та відобразити ці зміні в декларації з прибутку підприємства?

Суть проблеми

Спочатку з'ясуймо, в чому полягає суть помилки, яку потрібно виправити. У минулих роках, а саме в 2014 та 2015 рр., підприємство створювало основні засоби, які є необоротними активами. Але витрати на створення таких активів були помилково віднесені до складу загальновиробничих витрат за статтею «Витрати на ремонт основних засобів» — п. 15.4 П(С)БО 16. Потім такі витрати були списані з рахунку 91 на рахунок 23 та були включені до собівартості готової продукції на складі проведенням Д-т 26 К-т 23. Протягом 2014 р. та 2015 р. було продано всю продукцію, що вироблена в цих роках, тобто залишку на рахунку 26 на кінець 2014 р. та на кінець 2015 р. не було.

Розглянемо спочатку помилкові операції у 2014 та 2015 рр. та відображення їх у декларації з податку на прибуток, а потім покажемо виправлення цих помилок. Оскільки ще не минуло 1095 днів з дати граничного строку подання декларації з податку на прибуток за 2014 рік (це було 09.02.2015 р. — для квартального звітного періоду та 02.03.2015 р. — для річного), то помилки 2014 року потрібно виправити. Як це зробити, покажемо на умовному прикладі.

Приклад У січні 2014 р. було збудовано побутове приміщення для виробничого персоналу, в цьому ж місяці його введено в експлуатацію. На будівництво списано матеріали, заробітну плату, ЄСВ та послуги підрядників на загальну суму 306720,00 грн, крім того, відображено податковий кредит з ПДВ за придбаними матеріалами та послугами — 42500,00 грн. Вартість будівництва побутового приміщення була включена до загальновиробничих витрат з подальшим розподілом на виробництво видів продукції. Всю вироблену продукцію було продано у 2014 р. Після виявлення цієї помилки в червні 2017 р. було встановлено, що побутове приміщення треба було оприбуткувати в січні 2014 р. як об'єкт основних засобів на субрахунок 109 «Iнші основні засоби», а строк його корисної експлуатації — 12 років (144 місяці) з метою бухобліку та з метою оподаткування. Таким чином, у 2014 році мала бути нарахована амортизація за одинадцять місяців з лютого до грудня 2014 р. у сумі: 306720,00 : 144 х 11 = 23430,00 грн, у 2015 році — в сумі: 306720,00 : 144 х 12 = 25560,00 грн, така сама сума 25560,00 грн — у 2016 році та за шість місяців 2017 року — 306720,00 : 144 х 6 = 12780,00 грн. Суми амортизації з метою бухобліку та з метою оподаткування одинакові. Амортизація в кожному році повністю списується на собівартість готової продукції, яка повністю продана у відповідному році (тобто залишків непроданої продукції на кінець року немає). У 2017 році продукцію оприбутковано на склад, але ще не продано.

У лютому 2015 року було створено об'єкт основних засобів — стіл лабораторний, на який було витрачено будматеріали на суму 15480,00 грн, крім цього — податковий кредит з ПДВ у сумі 3096,00 грн, та списано заробітну плату з ЄСВ в сумі 7320,00 грн. Ці витрати в сумі: 15480,00 + 7320,00 = 22800,00 грн — також було віднесено на рахунок 91 замість субрахунку капітальних інвестицій 152 та включено до собівартості проданої продукції. Потрібно було оприбуткувати об'єкт ОЗ групи 6 «Iнструменти, прилади, інвентар, меблі», зі строком корисного використання 5 років, або 60 місяців (за розпорядженням керівництва строк 5 років встановлено як у бухобліку, так і з метою оподаткування — пп. 138.3.3 ПКУ в редакції, чинній як у 2015 році, так і на сьогодні) та почати нараховувати амортизацію з березня 2015 р. Отже, сума амортизації за 10 місяців 2015 року становить: 22800,00 : 60 х 10 = 3800,00, за 2016 рік — 22800 : 60 х 12 = 4560,00 грн, всього — 3800,00 + 4560,00 = 8360,00 грн. Таким чином, у 2015 р. завищено витрати на: 22800,00 - 3800,00 = 19000,00 грн — і відповідно, занижено податок на прибуток на: 19000,00 х 18% = 3420,00 грн.

Виправлення помилки 2014 року в бухобліку

У таблиці 1 показано спочатку помилкові операції, що фактично були проведені в обліку, а потім правильні — так, як вони мали бути відображені в обліку.

Таблиця 1

Помилкові операції в бухгалтерському обліку створення ОЗ в 2014 році та правильний облік

У результаті відображення помилкових операцій у балансі на 31.12.2014 р. статті балансу мають такий вигляд, як показано у таблиці 2. Також у цій таблиці показано, який вплив на статті балансу мало би правильне відображення господарських операцій.

Таблиця 2

Заповнення балансу на кінець 2014, 2015, 2016 рр. та на 30.06.2017 р. (у гривнях)

Отже, для виправлення помилки 2014 року слід зробити такі коригування залишків за рахунками та, відповідно, статей балансу на початок 2017 р.:

Д-т 109 «Iнші основні засоби» та стаття 1011 балансу: збільшити на 306720,00 грн;

К-т 131 «Знос основних засобів» та стаття 1012 балансу: збільшити на 74550,00 грн;

Д-т 442 «Непокриті збитки» та стаття 1420 балансу: зменшити суму збитків на: 306720,00 - 74550,00 = 232170,00 грн.

Згідно з п. 4 П(С)БО 6 виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Iнформація про помилку та її виправлення наводиться у бухгалтерській довідці, яка може оформлятися датою 30.06.2017 р., наприклад. У бухдовідці будуть зазначені такі проведення, які потрібно буде також провести і в обліку на початок звітного року:

Оприбуткування побутового приміщення як ОЗ: Д-т 109 К-т 442 — 306720,00 грн;

Відображення накопиченої амортизації з лютого 2014 р. до грудня 2016 р.: Д-т 442 К-т 131 — 74550,00 грн.

Якщо підприємство подає фінансову звітність за формами, передбаченими НП(С)БО 1, воно повинно буде розкрити інформацію про виправлення цієї помилки у Звіті про власний капітал за 2017 р. (форма №4). Для цього потрібно заповнити графу 7, рядки 4000, 1010 та 4095 таким чином: рядок 4000 — (306720,00) грн зі знаком «мінус»; рядок 1010 — 232170,00 грн зі знаком «плюс», рядок 4095 — (74550,00) грн зі знаком «мінус».

Тим, хто звітує за «малою» або спрощеною формами фінзвітності, затвердженими П(С)БО 25, варто розкрити цю інформацію у примітках до звітності, які складаються за довільною формою.

Виправлення помилки у декларації з податку на прибуток за 2014 рік

Як можна побачити з попереднього розділу, суть помилки полягає у завищенні собівартості продукції у 2014 р. на 283290,00 грн. Собівартість проданої продукції відображалася у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток за 2014 рік за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872, чинною на той час, та впливала на рядки 04 «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» та 07 «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності». В кінцевому підсумку було занижено об'єкт оподаткування на 283290,00 грн, а суму податку на прибуток — на 283290,00 грн х 18% = 50992,00 грн.

Нині діють нові правила оподаткування прибутку та, відповідно, нова форма декларації з податку на прибуток — затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, зі змінами згідно з наказом Мінфіну від 28.04.2017 р. №467. Податківці рекомендують звітувати за півріччя 2017 р. вже за новою формою — див. лист ДФС від 30.06.2017 р. №16989/7/99-99-15-02-01-17.

Відповідно до ст. 50 ПКУ, платник податку на прибуток має право виправити помилки або в поточній декларації зі штрафом 5%, або в уточнюючій декларації, попередньо сплативши занижену суму податку та штраф 3%. В обох випадках слід нарахувати та сплатити пеню відповідно до пп. 129.2.3 та пп. 129.3.2 ПКУ. Уточнюючу декларацію треба подавати за формою, чинною на дату її подання. Податківці у листі від 04.01.2016 р. №102/7/99-99-19-02-01-17 (див. «ДК» №4/2016, коментар «ДК») зазначили, що у разі самостійного виправлення помилок за звітні (податкові) періоди до 01.01.2015 р. заповнюються показники таблиці 2 додатка ВП, а у рядках таблиці 1 проставляються прочерки. Про це вказує примітка 9 у додатку ВП. Це актуально для тих, хто буде виправляти помилки у поточній декларації, наприклад, за півріччя 2017 р. У цьому випадку заповнюються рядки таблиці 2 додатка ВП: рядок 26 — 50992 грн, у рядку 28 — 5-відсотковий штраф у сумі 2550 грн та в рядку 29 — пеня, яка розраховується відповідно до ст. 129 ПКУ. Значення цих рядків переносяться до відповідних рядків декларації — 26, 28 та 29.

Виправлення помилки за 2014 рік в уточнюючій декларації не потребує заповнення додатка ВП. У цьому випадку заповнюються рядок 26 самої декларації — 50992 грн, рядок 29 — пеня та рядок 30 декларації — 3-відсотковий штраф у сумі 1530 грн.

Виправлення помилки 2015 року

Так само в бухобліку та фінзвітності виправляється і помилка, допущена у 2015 році при створенні об'єкта ОЗ «стіл лабораторний». Щодо виправлення декларацій з податку на прибуток за 2015 р. та 2016 р., то тут уже треба заповнювати обидві таблиці додатка ВП (якщо виправляємося у поточній декларації). У таблиці 1 додатка ВП до поточної декларації слід відобразити всі показники поданої декларації за 2015 р., але вже в правильній сумі, так, ніби помилки не було. У цьому разі це означає, що у рядках 02, 03 (якщо помилка вплинула на різниці), 04, 06 та 19 додатка ВП слід зазначити правильні дані, а от сама помилка відобразиться в рядку 26 в сумі 3420 грн, у рядку 28 — штраф у розмірі 5% в сумі 171 грн та пеня у рядку 29. В уточнюючій декларації заповнюємо аналогічні рядки в самій декларації, додаток ВП не подаємо.

Аналогічно заповнюємо і уточнюючу декларацію чи додаток ВП за 2015 р.: рядки 02, 04, 03 (якщо помилка вплинула на різниці), 06, 19 — з правильними даними, сума заниження податку 3420 грн — у рядку 26, сума 3-відсоткового штрафу 103 грн — у рядку 30. Так само виправляється і заниження податку на прибуток у 2016 році.

Виправлення декларації з ПДВ

I насамкінець звернемо увагу на формальну помилку, яка виникає в декларації з ПДВ. Якщо суми податкового кредиту за товарами, роботами, послугами, які були використані для створення ОЗ у ситуаціях, що розглянуті вище, не були відображені окремо як «придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів» у додатку 5 до декларації з ПДВ¹, то виправлення помилки щодо відображення створення ОЗ призводить до того, що такі суми податкового кредиту слід було відобразити окремо. Формально платник ПДВ зобов'язаний виправити цю помилку відповідно до норм ст. 50 ПКУ, але зважаючи на те, що вона не призводить до недоплати ПДВ, санкцій за невиправлення такої помилки немає.

¹ За формою, чинною у 2014 та 2015 рр.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»