ФОП — платник ЄП третьої групи надає нерезиденту — юрособі з Молдови послуги з розроблення програмного забезпечення. Згідно з міжнародним договором України про уникнення подвійного оподаткування нерезидент повинен утримати податок за рахунок виплаченого доходу виконавцю у розмірі 15% від суми вартості наданих послуг. Як повернути цю суму податку? Чи треба оподатковувати єдиним податком всю суму отриманих на рахунок коштів? На які моменти ще слід звернути увагу?
Перевірка видів діяльності
При укладанні договору з замовником (і це стосується не тільки договорів із нерезидентом) платник ЄП повинен бути впевнений, що відповідний вид діяльності внесено до даних у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців. Відомості, що містяться в Єдиному державному реєстрі, є відкритими і загальнодоступними, тому перевірити види діяльності не є проблемою, скориставшись послугою безкоштовного запиту за посиланням https://usr.minjust.gov.ua. Види діяльності, за якими виконуються роботи в сфері IТ, можуть бути, приміром: код КВЕД 62.01 «Комп'ютерне програмування» (основний); код КВЕД 62.02 «Консультування з питань інформатизації»; код КВЕД 62.09 «Iнша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп'ютерних систем» тощо.
Відповідно до п. 299.7 ПКУ, до реєстру платників єдиного податку вносяться, зокрема, відомості про види господарської діяльності. У разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, згідно з пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності, виникає обов'язок перейти на загальну систему оподаткування1. I не думайте, що цього можна уникнути. Адже якщо таке порушення буде виявлено податковою під час перевірки, то за п. 299.11 ПКУ на підставі акта перевірки з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення, статус платника ЄП буде анульовано. У такому випадку ФОП має право перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Як наслідок, з першого числа місяця, наступного за кварталом, у якому допущено порушення, податкова донарахує штрафні санкції за несплату ПДФО та військового збору, адже ФОП повинен був застосовувати загальну систему.
Проте можна скористатися порадою з ЗIР, підкатегорія 107.112: для забезпечення відображення у реєстрі платників єдиного податку достовірної інформації про види господарської діяльності ФОП — платник єдиного податку третьої групи у разі зміни видів діяльності протягом податкового (звітного) періоду повинен подати разом з декларацією за звітний період, у якому відбулися такі зміни, заяву про внесення змін до реєстру платників єдиного податку (форма затверджена наказом Мінфіну від 20.12.2011 р. №1675).
1 ФОП, який перебуває на загальній системі, оподатковує свій дохід за ст. 177 ПКУ.
2 Відповідь на запитання: «Чи передбачена відповідальність за неподання ФОП — платником ЄП третьої групи заяви щодо зміни видів діяльності?».
Ставка ЄП за видами діяльності, не зазначеними у реєстрі
До речі, дохід ФОП — платника ЄП третьої групи за видами діяльності, не зазначеними у реєстрі платників ЄП, оподатковується за ставкою 3 або 5%. Ставка 15%, на думку автора, не застосовується, тому що за п. 293.3 ПКУ ставка 15% встановлюється:
— до доходу, отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку, віднесених до першої або другої групи;
— до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування (перелік таких доходів наведено у п. 291.5 ПКУ).
Отже, моменти, на які треба звернути особливу увагу перед укладанням контракту:
1) платник єдиного податку не має права здійснювати у межах підприємницької діяльності такі види діяльності, які не зазначені в його облікових даних;
2) формулювання в договорі мають відповідати видам діяльності, які зазначені у реєстраційних даних ФОП;
3) назва виконаних робіт, наданих послуг вимагає точних формулювань для ПДВ, якщо ФОП є платником цього податку. Адже місце постачання послуг, відповідно наявність або відсутність об'єкта оподаткування визначається за пп. «в» п. 183.3 та п. 186.4 ПКУ (про що далі).
Оподаткування доходу єдиним податком
Незважаючи на наявність міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування (додатково див. лист ДФСУ від 24.01.2017 р. №1414/7/99-99-01-02-02-17), доходом ФОП є кошти, отримані на поточний рахунок. Такий дохід оподатковується єдиним податком, а тому не підпадає під регулювання міжнародного договору. Діють загальні правила: за п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу є дата надходження коштів платнику ЄП від замовника, і якщо оплата здійснена у валюті, згідно з п. 292.5 ПКУ сума доходу перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату отримання такого доходу. Платник ЄП визнає у складі свого оподатковуваного доходу суму, яку фактично отримано на рахунок.
З 16.06.2017 р. до 13.12.2017 р. (включно) відповідно до п. 1 Постанови №45 встановлено обов'язковий продаж на міжбанківському валютному ринку у розмірі 50% надходжень в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та в російських рублях (за винятком надходжень, зазначених у п. 2 цієї постанови). При розрахунках у валюті валютні кошти надходять на розподільчий рахунок, а частина у розмірі 50% валютної виручки підлягає обов'язковому продажу. З огляду на це треба правильно визнати дату та суму доходу. Податківці у ЗIР, підкатегорія 107.041, повідомляють, що доходом є сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок у гривнях від обов'язкового продажу на міжбанку (продаж здійснюється виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок), а зарахована валюта перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження на валютний рахунок фізособи-підприємця.
1 Відповідь на запитання: «Як визначається дохід ФОП — платника ЄП при здійсненні операцій з експорту товарів (робіт, послуг), якщо валютні кошти надходять на розподільчий рахунок та частина валютної виручки підлягає обов'язковому продажу?».
Строк розрахунків
Щодо строку розрахунків за договорами ЗЕД відповідно до ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті, це загальний строк 180 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг. Проте ці вимоги з 03.01.2017 р. не поширюються на експорт послуг (крім транспортних і страхових), прав інтелектуальної власності, авторських та суміжних прав.
Оподаткування ПДВ
За загальним правилом, якщо ФОП третьої групи сплачує єдиний податок за ставкою 3%, відповідно є платником ПДВ, слід звернути увагу на місце постачання послуг. Саме тому вище ми наголошували на точному формулюванні назви виконаних робіт, наданих послуг. Адже місце постачання послуг, відповідно наявність або відсутність об'єкта оподаткування визначається за пп. «в» п. 183.3 та п. 186.4 ПКУ.
Якщо ФОП — платник ПДВ надає послуги з «розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем», місцем постачання відповідно до пп. «в» п. 183.3 ПКУ є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Враховуючи, що покупцем послуг є нерезидент, нескладно зробити висновок, що об'єкта оподаткування тут немає. У цьому випадку платнику ПДВ не слід забувати про вимогу п. 198.5 ПКУ. За товарами, послугами, необоротними активами, придбаними з ПДВ (за якими суми податку визнавались у складі ПК), які призначаються для їх використання в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, слід нарахувати умовні ПЗ. Відповідно, не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду треба скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну; база за такими активами визначається згідно з п. 189.1 ПКУ.
А от за рештою наданих послуг місцем постачання є місце реєстрації постачальника відповідно до п. 186.4 ПКУ. У цьому разі це класична операція з постачання послуг.
Але слід звернути увагу також на п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Для операцій з постачання програмної продукції тимчасово, з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р., запроваджено пільговий режим оподаткування ПДВ, згідно з яким звільняються від оподаткування податком операції з постачання програмної продукції.
Програмна продукція
До програмної продукції належать: результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.
У цьому разі також не слід забувати про вимогу п. 198.5 ПКУ, адже здійснюються операції, звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ.
Податок на дохід
Зверніть увагу: мова не йде про єдиний податок, який сплачує український ФОП зі свого доходу. Податок на дохід або податок на доходи нерезидента — це окремий податок, який сплачується особою з отриманого доходу з джерелом походження не зі своєї країни. Але, наприклад, за українським законодавством доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які отримуються нерезидентом, згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ не оподатковуються податком на доходи нерезидента. Проте виплата, наприклад, роялті (такі суми можуть виплачуватись у сфері IТ) є об'єктом оподаткування. Тому, перш ніж говорити про цей окремий податок, слід ознайомитися із законодавством країни нерезидента-замовника, а також врахувати вимоги конвенції між урядом України та країни нерезидента і знову звернути увагу на формулювання щодо наданих послуг та робіт у ЗЕД-контракті.
За ст. 4 Конвенції «особа підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».
Проте згідно з положеннями п. 1 ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» Конвенції прибуток підприємства України оподатковується тільки в Україні, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в Молдові через розташоване в ній постійне представництво. Відповідно до ч. 1 ст. 21 «Iнші доходи» Конвенції види доходів резидента України, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в цій Державі — в Україні.
Тому підстав утримувати податок на доходи, якщо це дохід від підприємницької діяльності, ми не бачимо, тож замовник — резидент Молдови не повинен утримувати податок з ФОП — резидента України.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Конвенція — Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 29.08.95 р.
- Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Постанова №45 — Постанова НБУ від 30.05.2017 р. №45 «Про запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов'язкового продажу таких надходжень».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»