Куди віднести витрати з таким формулюванням в акті: «постачання примірника комп'ютерної програми «МЕДОК» модуль «Звітність» та постачання пакетів оновлення (компонент) з правом використання на 1 рік, купівлю ключів ЕЦП терміном на 1 рік, придбання ліцензії на право використання КП (ЛIГА:ЗАКОН) на рік (плата авансом)?
Фахівці ДФС у підкатегорії 102.05 ЗIР1 до 2017 року роз'яснювали, що витрати платника податку на прибуток на придбання права користування комп'ютерними програмами відносяться до групи 5 нематеріальних активів, а витрати на придбання сертифікатів відкритих ключів ЕЦП — до групи 6 нематеріальних активів. Це стосується тих платників, які визначають об'єкт оподаткування коригуванням на різниці.
1 Відповідь на запитання: «До яких груп нематеріальних активів належать витрати на придбання права користування комп'ютерними програмами та посилених сертифікатів відкритих ключів електронного цифрового підпису (ЕЦП)?» (роз'яснення діяло до 01.01.2017 р.), додатково див. http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/248692.html.
Тобто, керуючись податковим визначенням «нематеріальний актив», наведеним у пп. 14.1.120 ПКУ, податківці доходили висновку, що придбання комп'ютерної програми та ключів ЕЦП (придбання права користування, без переходу авторських прав) приводить до виникнення нематеріального активу.
Нематеріальні активи
Нематеріальні активи — це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
Утім, завдяки Закону №1797 термін «нематеріальні активи», який містився у пп. 14.1.120 ПКУ, з 01.01.2017 р. вилучено. I, враховуючи норми ст. 5 ПКУ, для визначення того, що є нематеріальним активом, платнику податку на прибуток доведеться звертатися до інших нормативних документів, зокрема до П(С)БО 8. Проте зауважимо: ці зміни щодо зарахування на баланс нематеріального активу або віднесення певних сум на витрати починають застосовуватися з 2017 року.
Так, нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо є імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (п. 4, 6 П(С)БО 8).
Зверніть увагу!
Раніше, до 2009 року, у визначенні «нематеріальний актив» згідно з п. 4 П(С)БО 8 було чітко зазначено, що це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. З 2009 року такі часові межі із визначення було вилучено. Мало того, згідно з п. 1.2 Методрекомендацій №1327 НА вважаються, зокрема, немонетарні активи незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації), тобто строк корисного використання НА може бути меншим одного року.
Щоправда, згадка про такі часові межі залишилася в Iнструкції №291, проте вона не встановлює правил бухобліку, а лише призначення і порядок ведення рахунків бухобліку.
Відповідно до листів Мінфіну від 22.02.2010 р. №31-34000-10-16/3801, від 13.07.2009 р. №31-34000-20-10/18896 (див. «ДК» №32/2009) такі активи, як придбані комп'ютерні програми (за умови відповідності критеріям визнання активів), відображаються у складі інших нематеріальних активів.
Згідно з п. 3 НП(С)БО 1 активами визнають ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому.
Таким чином, ресурс придбаний (отриманий) визначається НА, якщо:
— підприємство контролює такий ресурс;
— є імовірність одержання майбутніх економічних вигід від використання ресурсу;
— може бути здійснено ідентифікацію ресурсу;
— ресурс має немонетарну форму;
— вартість ресурсу може бути достовірно визначено.
А у нормі п. 8 П(С)БО 8 уточнюється: якщо НА не відповідає зазначеним вище критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому НА.
Iз немонетарною формою та визначенням вартості ресурсу все доволі зрозуміло, тож перейдімо до інших критеріїв.
Згідно з п. 4 П(С)БО 19 контроль — це вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства або підприємництва з метою одержання вигід від його діяльності. А от пояснення суті «контролю» з метою визнання активу у бухобліку в нормативних актах немає. Деякі бухгалтери, кажучи про контроль, бачать зв'язок контролю саме з правом власності на активи або іншим юридичним правом (наприклад, використання активу на умовах фінансового лізингу), що дає підприємству можливість контролювати майбутні вигоди, які воно очікує отримати від цього активу.
Проте ми впевнені, що контроль над ресурсом не залежить від переходу права власності на нього. По-перше, про вимогу права власності немає жодного слова ані в Законі про бухоблік, ані у НП(С)БО 1, ані в самому П(С)БО 8. По-друге, також додатково можна звернутися до МСБО та МСФЗ, адже український облік орієнтовано на них.
Згідно з п. 4.12 Концептуальної основи фінансової звітності, при визначенні існування активу право власності не є істотним. Незважаючи на те що здатність суб'єкта господарювання контролювати вигоди, як правило, визначається юридичними правами, стаття може, однак, відповідати визначенню активів, навіть коли юридичного контролю немає. Наприклад, ноу-хау, одержане у процесі розробки, може відповідати визначенню активу, якщо суб'єкт господарювання, зберігаючи його в таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від нього.
А згідно з п. 13 МСБО 38 «Нематеріальні активи» суб'єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід. Здатність суб'єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, випливає з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. За відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб'єкт господарювання може бути у змозі контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб.
З економічними вигодами трохи складніше, адже тут може відіграти свою роль і суб'єктивна думка. Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, економічна вигода — це потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів. Проте вважаємо, що це не все. У визначенні можливості отримання таких вигід допоможе «міжнародна» Концептуальна основа фінансової звітності. Так, згідно з п. 4.8 цього документа майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може набирати також форми конвертованості у кошти або їх еквіваленти або спроможності зменшувати відтік коштів, наприклад, коли альтернативний виробничий процес зменшує витрати на виробництво.
Тобто, по суті, економічні вигоди в активі є, якщо він або забезпечить отримання доходів, або зменшить витрати підприємства.
Третім критерієм визнання активу НА є його ідентифікація (п. 4 П(С)БО 8). Згідно з п. 4 П(С)БО 19, ідентифіковані активи — це придбані активи, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу. З цього визначення мало що зрозуміло, тож знову звернімося до міжнародних «побратимів».
Згідно з п. 12 МСБО 38, актив є ідентифікованим, якщо він:
а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб'єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням, незалежно від того, чи має суб'єкт господарювання намір зробити це,
або
б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб'єкта господарювання або ж від інших прав та зобов'язань.
Від цього й будемо відштовхуватися при віднесенні понесених витрат на придбання програмного забезпечення М.Е.Doc, ЛIГА:ЗАКОН та ключів ЕЦП.
М.Е.Doc як примірник комп'ютерної програми
Якщо ми говоримо саме про примірник комп'ютерної програми, то зауважимо, що особа, яка правомірно володіє виготовленим примірником комп'ютерної програми, має право без згоди автора або іншої особи, яка має авторське право на цю програму, здійснювати «вільне копіювання, модифікацію і декомпіляцію комп'ютерних програм» у межах, регламентованих у ст. 24 Закону «Про авторське право та суміжні права». Тобто вважаємо, що тут простежується контроль, а це одна із зазначених вище ознак НА.
Позиція податківців
Зупинімося й на позиції податківців із цього приводу, адже нематеріальні активи з метою оподаткування податком на прибуток тепер братимуться з бухобліку, як ми зауважили вище.
Згідно з роз'ясненнями фахівців ДФС у «Віснику» №13/2016*, ПЗ обліковується на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права» (якщо підприємству передано авторські права за авторським договором) чи субрахунку 127 «Iнші нематеріальні активи» (якщо підприємство отримало ПЗ на правах використання, без отримання авторських прав за авторським договором — примірник, у тому числі так звані ліцензії на використання). Саме останній варіант здебільшого має місце на практиці. Про те саме вони говорили й раніше у «Віснику» №6/2013**.
Iдентифікація активу також має місце. Що ж до економічних вигід, то, на думку автора, вони тут також є, адже використання примірника комп'ютерної програми М.Е.Doc дає можливість подавати звітність в електронній формі, економлячи час та, відповідно, витрати підприємства (на проїзд бухгалтера до відповідних органів, на поштові пересилки тощо).
Податкову ж звітність (за винятком декларації з ПДВ), крім як в електронній формі, може подавати платник податків особисто або уповноважена на це особа, а можна і надсилати поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення згідно з п. 49.3 ПКУ.
Такі ж самі варіанти подання й звітності з ЄСВ (п. 1 розд. II Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. №435).
Таким чином, автор вважає, що безпосередньо придбаний примірник програми М.Е.Doc можна визнати активом, а отже, і НА. До введення в експлуатацію такі витрати відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а після введення — на субрахунку 127 «Iнші нематеріальні активи», адже йдеться про отриманий примірник ПЗ.
М.Е.Doc як пакет оновлення (компонент)/обслуговування комп'ютерної програми
У зазначеному випадку не йдеться про нематеріальні активи. Постачальник надаватиме пакети оновлення до програми М.Е.Doc, тобто постачальник надаватиме послуги протягом року.
Оскільки платіж здійснюється наперед на рік, то у цьому випадку доцільно використовувати рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». До витрат, облік яких ведеться на цьому рахунку 39, відносяться витрати, сплачені авансом.
Оплата постачальнику за надання пакетів оновлення супроводжуватиметься проведенням Д-т 39 К-т 311. Умовами запитання визначено, що отримувачу послуг надано акт приймання-передачі. Очевидно, щомісячних актів постачальник не надаватиме. Незважаючи на це, покупець послуг не має права датою акта списати всю суму передоплати до складу витрат, адже послуги мають триваючий характер і будуть отримуватися щомісяця протягом року. У цьому випадку, незважаючи на акт приймання-передачі на весь період, покупець послуг має щомісяця в обліку робити проведення Д-т 92 К-т 39 на суму 1/12 оплати послуг на рік на підставі бухгалтерської довідки.
Тобто навіть якщо витрати на придбання примірника програми М.Е.Doc визнано НА, то наступні витрати, понесені для підтримання такої програми в актуальному (робочому) стані, є звичайними витратами, спрямованими на обслуговування та управління підприємства (п. 18 П(С)БО 8).
ЛІГА:ЗАКОН
Вважаємо, тут працюватиме аналогія до придбання примірника комп'ютерної програми М.Е.Doc. По-перше, контроль такого активу тут є, адже покупець програми може обмежувати доступ інших осіб до тих економічних вигід, які він отримує від експлуатації системи. По-друге, з економічними вигодами від використання такої програми також не посперечаєшся — завдяки зібраній базі нормативних, роз'яснювальних документів, а також коментарів тощо можна запобігти потенційним штрафам, що можуть виникнути після податкової перевірки через неправильне застосування норм законодавства. По-третє, ідентифікація тут також простежується.
Крім цього, така сама аналогія із М.Е.Doc тут буде працювати й при оплаті за абонентське обслуговування програми ЛIГА:ЗАКОН.
Ключі ЕЦП
Згідно зі ст. 1 Закону про електронні документи, електронний підпис — це дані в електронній формі, які додаються до інших електронних даних або логічно з ними пов'язані та призначені для ідентифікації підписувача цих даних.
ЕЦП та засіб ЕЦП
Електронний цифровий підпис — це вид електронного підпису, отриманого за результатом криптографічного перетворення набору електронних даних, який додається до цього набору або логічно з ним поєднується і дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача. Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого ключа та перевіряється за допомогою відкритого ключа.
Засіб електронного цифрового підпису — програмний засіб, програмно-апаратний або апаратний пристрій, призначені для генерації ключів, накладення та/або перевірки електронного цифрового підпису.
Крім того, згідно зі ст. 6 Закону про ЕЦП, ЕЦП є обов'язковим реквізитом електронного документа, який використовується для ідентифікації автора та/або підписувача електронного документа іншими суб'єктами електронного документообігу. Накладанням ЕЦП завершується створення електронного документа.
З вищенаведеного зрозуміло, що ЕЦП потрібен для складання електронних документів.
На думку автора, у бухобліку ЕЦП — це ресурс, контрольований підприємством, яке придбало його за плату і передбачає використовувати у госпдіяльності, а отже, у майбутньому, як очікується, це приведе до отримання економічних вигід.
Адже ЕЦП — це щось, що, з одного боку, не має матеріальної форми, а з іншого — належить певній особі і може використовуватися лише нею, тобто ЕЦП можуть бути ідентифіковані. ЕЦП повністю контролюються підприємством і можуть бути в будь-який момент відкликані, а їх використання дозволяє створювати електронні документи, тобто можна простежити зв'язок з економічними вигодами. Вони не споживаються одномоментно, а діють протягом певного періоду.
Отже, на думку автора, електронний цифровий підпис є активом у визначенні, наведеному у п. 3 НП(С)БО 1, і нематеріальним активом (адже його вартість може бути достовірно визначена) у визначенні, наведеному у п. 4 і 6 П(С)БО 8.
Відображається ЕЦП у бухобліку за первісною вартістю, тобто за витратами, які підприємство понесло під час його придбання (оформлення), за винятком отриманої при оформленні знижки (п. 11 П(С)БО 8). До введення в експлуатацію такі витрати відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а після введення — на субрахунку 127 «Iнші нематеріальні активи».1
1 Про це ми колись зауважували тут: https://online.dtkt.ua/Book/«ДК»%20№20.epub/navPoint-9.
Проте у бухгалтерів є ще одна позиція: оскільки у переліку НМА за П(С)БО 8 немає ЕЦП і немає чітких роз'яснень з боку Мінфіну щодо того, як саме відображати витрати на створення ЕЦП (незважаючи на роки його використання у вітчизняному документообігу), дехто вважає такі витрати витратами на організацію діяльності і не бажає їх капіталізувати та амортизувати. Мало того, є думка, що чіткої економічної вигоди тут не простежується.
При цьому дехто з таких бухгалтерів відносить ці витрати до складу адміністративних (рахунок 92) одразу, а дехто — списує рівними частками щомісяця протягом дії сертифіката як витрати майбутніх періодів (за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» у кореспонденції з кредитом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів»).
Проте, з іншого боку, згідно з п. 5 П(С)БО 8, у групі «інші нематеріальні активи» є слово «тощо», тобто немає вичерпного переліку, що належить до інших НА, тож якщо актив відповідає ознакам НА, то його варто обліковувати саме як НА.
Якщо ж підприємство все-таки не вбачає економічних вигід при придбанні М.Е.Doc, ЛIГА:ЗАКОН та ключів ЕЦП та бажає відобразити витрати на їх придбання через рахунок 39 із поступовим віднесенням на адмінвитрати, то радимо звернутися з цього приводу до Мінфіну. Адже тут, справді, є тонка межа між визнанням НА та витратами, яку можна легко перетнути через суб'єктивний підхід будь-кого із бухгалтерів (особливо щодо наявності економічних вигід).
Крім того, якщо податківці й надалі наполягатимуть на виникненні саме НА, то вони захочуть побачити й коригування фінрезультату до оподаткування для тих підприємств, які визначають податкові різниці: збільшення на бухгалтерську амортизацію та зменшення на податкову амортизацію таких НА (пункти 138.1 та 138.2 ПКУ). А отже, об'єкт оподаткування з податку на прибуток буде визначено по-різному залежно від того, чи визначає підприємство у бухобліку НА, чи витрати.
Насамкінець зазначимо: якщо підприємство все-таки визначає НА, то згідно з п. 34 П(С)БО 8 такий актив списується з балансу в разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством/установою надалі економічних вигід від його використання. Тому, наприклад, коли закінчився період використання придбаного примірника ПЗ, ліцензії на використання ПЗ або ж змінюються реєстраційні дані підприємства чи посадові особи, внаслідок чого ЕЦП анулюються, то залишкова (недоамортизована вартість) відноситься до витрат у бухобліку. А тим, хто визначає різниці, слід звернути увагу на пункти 138.1 та 138.2 ПКУ.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про електронні документи — Закон України від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».
- Закон про ЕЦП — Закон України від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис».
- Закон №1797 — Закон України від 21.12.2016 р. №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації №1327 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. №1327.
- МСБО 38 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) «Нематеріальні активи».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»