Невиробничі ОЗ завжди були каменем спотикання під час податкових перевірок: буквально щодо кожного другого об'єкта ОЗ треба доводити виробничий характер. З 2017 року дещо змінилися і норми, які визначають різниці за невиробничими активами. Проаналізуймо їх докладніше.
Визначення та нюанси обліку
Норми п. 4 П(С)БО 71 визначають основні засоби як матеріальні активи, що їх підприємство/установа утримує з метою використання у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Як бачимо, жодного натяку на розмежування виробничих та невиробничих основних засобів: у бухобліку немає окремих облікових нюансів та правил для невиробничих ОЗ. Мало того, в самому вищенаведеному визначенні основних засобів є чітка вказівка на той факт, що до їх складу входять і матеріальні активи, призначені для «соціально-культурних функцій».
Отже, у бухобліку основні засоби не поділяються, і такого визначення, як «невиробничі основні засоби», просто немає. Враховуючи цей факт, можемо заспокоїти всіх платників податку на прибуток, які обчислюють об'єкт оподаткування за приписами бухобліку (не роблять коригувань за приписами пп. 134.1.1 ПКУ), — для них питання ідентифікації невиробничих основних засобів у розрізі податку на прибуток просто не виникає.
На противагу бухобліку, у податковому обліку орієнтація на статус основного засобу як виробничого є чіткішою. Так, згідно з пп. 138.3.2 ПКУ термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку, а господарською є діяльність (пп. 14.1.36 ПКУ):
1) орієнтована на виробництво (виготовлення) та/або реалізацію товарів, виконання робіт, надання послуг;
2) спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи.
Мало того, норма пп. 14.1.138 ПКУ навіть зазначає, що невиробничі ОЗ не є у світлі ПКУ основними засобами.
Зверніть увагу: формулювання пп. 138.3.2 ПКУ з 2017 року змінилося: раніше йшлося про те, що невиробничими є ті активи, які не використовуються, а нині — не призначені для використання. Тобто на сьогодні пп. 138.3.2 ПКУ чіткіше орієнтований на функціональне призначення конкретного об'єкта, а досі тут чітко простежувалася орієнтація на постійний контроль використання тих чи інших ОЗ у статусі виробничих (а в разі такої невідповідності — обов'язок виконати певні дії). Мало того, тепер законодавець запровадив ще поняття «невиробничих нематеріальних активів»1. I невиробничі основні засоби, і невиробничі нематеріальні активи не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
1 Предметом цієї статті є невиробничі основні засоби.
Ті суб'єкти господарювання, які за приписами пп. 134.1.1 ПКУ змушені чи добровільно взяли на себе обов'язок коригувати фінрезультат до оподаткування на різниці, матимуть справу з низкою податкових різниць, сформованих на різних етапах обліку невиробничих ОЗ. I ключові чинники у такій ідентифікації невиробничих ОЗ — вид та специфіка діяльності підприємства. На практиці підприємства йдуть просто шляхом виключення: аби визначити статус основного засобу, вирішується, без якого необоротного активу виробничий процес є неможливим. Візьмімо, наприклад, холодильник. Якщо підприємство є консалтинговою компанією і звичайний побутовий холодильник розміщений в офісі, в такому разі цей ОЗ матиме статус невиробничого. А от якщо підприємство є аптекою чи торговельним підприємством і має роздрібні точки реалізації, наявність холодильників для збереження функціонального призначення медпрепаратів або ж продуктів, що реалізуються таким підприємством, є обов'язковою.
Орієнтири для бухгалтера
Наголосимо, що не завжди функціональне призначення того чи іншого необоротного активу є сталим та незмінним: види діяльності підприємств змінюються, структурні підрозділи/філіали перепрофілюються чи закриваються. Залежно від виду діяльності конкретний необоротний актив перестає бути невиробничим та стає виробничим і навпаки. Яка роль тут бухгалтера? Річ у тім, що бухгалтер не зобов'язаний відстежувати статус усіх основних засобів на підприємстві, особливо коли їх десятки тисяч і всі вони територіально розташовані не на території однієї структурної одиниці (йдеться про ОЗ, що працюють у філіалах, інших структурних підрозділах). Ключовим чинником тут є наказ керівника. У ньому слід передбачити, що саме підприємство розраховує отримати внаслідок використання ОЗ, пояснити певні виробничі процеси та мотивувати статус виробничого необоротного засобу певними виробничими процесами.
А от щодо ПДВ не все так оптимістично. Незалежно від статусу й обсягу доходу підприємства, всі платники ПДВ повинні уважно контролювати використання ОЗ у статусі виробничих (у госпдіяльності) та в оподатковуваних операціях.
Різниці в розрізі податку на прибуток
Наразі не врегульовано конфлікт між нормами пп. 138.3.2 та пп. 14.1.138 ПКУ. З одного боку, термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку, з іншого — «основні засоби — матеріальні активи… (крім… невиробничих основних засобів...)». Минулого року ми часто стикалися із запитанням: а чи обчислюються податкові різниці в частині невиробничих ОЗ? Нова редакція ст.138 ПКУ чітко показує, що і за невиробничими ОЗ податкові різниці слід усе-таки обчислювати.
Проаналізуймо фактори виникнення податкових різниць на кожному з етапів обліку основних засобів.
Придбання ОЗ. На цьому етапі формується первісна вартість об'єкта ОЗ, і єдиним ключовим моментом є факт обліку суми ПДВ: якщо така сума не відшкодовується підприємству як складова його ПК з ПДВ, вона може бути включена до складу первісної вартості об'єкта ОЗ (п. 8 П(С)БО 7). На цьому етапі не формується жодних податкових різниць.
Експлуатація, амортизація. Відповідно до пп. 138.3.2 ПКУ, витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих основних засобів амортизації не підлягають. А це означає, що на відміну від бухобліку, де невиробничі ОЗ амортизуються на загальних підставах, у податковому обліку таких ОЗ амортизація не нараховується — звідси перший фактор податкових різниць.
У бухобліку нарахування амортизації відбувається помісячно й оформлюється проведенням Д-т 949 К-т 131. У разі нарахування щомісячної амортизації за безоплатно отриманим невиробничим основним засобом — Д-т 949 К-т 131 і одночасно на суму, пропорційну амортизації справедливої вартості, визнається дохід Д-т 424 К-т 745.
При заповненні додатка РI вся сума бухгалтерської амортизації знімається за ряд. 1.1.1. Ані в додатку АМ, ані в рядку 1.2.1 додатка РI податкової амортизації немає, бо за невиробничими ОЗ вона не нараховується.
Витрати на утримання й експлуатацію. Цю категорію витрат, як правило, становлять витрати на підтримання таких необоротних активів у робочому стані. I хоча ці витрати на невиробничі ОЗ також мають невиробничий характер, підстав для якихось податкових коригувань ПКУ не передбачено! Сам платник податків жодним чином не може їх ініціювати. Вичерпний перелік податкових різниць наведено у п. 138.1 та 138.2 ПКУ, і ні податківці на місцях, ні платники податків самостійно не можуть ініціювати облік ще якихось податкових різниць. Такі витрати в загальному порядку зменшать фінрезультат у межах бухгалтерського обліку в сумі витрат.
Переоцінка. Проводячи переоцінку об'єкта ОЗ у бухобліку, платник податків повинен збільшити фінрезультат на суму уцінки та втрат від зменшення корисності відповідно до НП(С)БО або міжнародних стандартів фінзвітності, включених до витрат звітного періоду, і водночас зменшити на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності у межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів. Це другий фактор податкових різниць, і вони знаходять своє відображення в рядках 1.1.2 та 1.2.2 додатка РI.
Ремонти, поліпшення. Суми витрат на утримання й експлуатацію є за своєю суттю також невиробничими витратами, і вони не сформують жодних податкових різниць, адже такі різниці не регламентовані нормами п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ. Ці витрати зможуть зменшити фінрезультат (а отже, й об'єкт оподаткування податком на прибуток) через витрати у бухобліку на загальних підставах: Д-т 949 К-т 20, 22, 661, 651, 631, 685.
Щодо ремонтів та поліпшень, то у бухобліку такі витрати обліковуватимуться за загальними правилами п. 14 — 15 П(С)БО 7 на збільшення первісної вартості об'єктів: Д-т 152 (10) К-т 20, 22, 661, 651, 631, 685. У межах податку на прибуток такі витрати амортизації не підлягають (пп. 138.3.2 ПКУ), тому за ними буде сформовано різницю на збільшення фінрезультату — рядок 1.1.1 додатка РI (п. 138.1 ПКУ).
Нова редакція п. 138.1 ПКУ
Зверніть увагу на нове формулювання: «Фінансовий результат до оподаткування збільшується: …на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності». Тобто навіть якщо йдеться про поточний ремонт невиробничого ОЗ, спрямований на підтримання об'єкта в робочому стані, у бухобліку він потрапляє до витрат (не амортизується), а в розрізі податку на прибуток сума поточного ремонту формує податкову різницю. Тож з 2017 року — жодних витрат за ремонтами у податковому обліку.
Вибуття. Як ми пам'ятаємо, незалежно від шляху вибуття фінансовий результат від продажу чи ліквідації ОЗ визначається як різниця між доходом від вибуття і його залишковою вартістю. Для невиробничих ОЗ тут немає жодних винятків чи обмежень. Але сам факт продажу чи ліквідації ОЗ спричинить появу податкових різниць.
Спочатку фінансовий результат збільшується на залишкову вартість за даними бухобліку. Потім, враховуючи той факт, що в податковому обліку невиробничі ОЗ не амортизуються, залишкова вартість тут дорівнюватиме його первісній вартості, зменшеній на суму ПДВ (якщо йдеться про платника ПДВ і цей об'єкт придбавався з ПДВ), і вона зменшує фінансовий результат до оподаткування. Отже, вибуття невиробничих ОЗ — це ще один чинник податкових різниць.
Але залежно від того, як саме вибуває об'єкт ОЗ, податкові різниці будуть різними. При ліквідації об'єкта ОЗ виникне тільки різниця на збільшення: на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих ОЗ, яка буде визначена у межах бухобліку. Увага: зменшити фінрезультат на первісну вартість об'єктів, що ліквідуються (в т. ч. на суму їх ремонтів, поліпшень), не можна!
А от витрати, пов'язані з його ліквідацією, знайдуть своє відображення у витратах на загальних підставах і таким чином зменшать фінрезультат (п. 34 П(С)БО 7). За такими витратами податкові різниці не формуються.
А от у разі продажу ситуація дещо інша. Тут виникають дві різниці:
— на збільшення (рядок 1.1.3 додатка РI) — на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів, обчисленої у межах бухобліку (п. 138.1 ПКУ);
— на зменшення (рядок 1.2.3 додатка РI) — на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат у межах бухобліку, але, увага, не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Отже, при продажу невиробничих ОЗ у податковому обліку може відобразитися або нульова (доходи та витрати дорівнюють одні одним), або додатна податкова різниця (доходи перевищують витрати ). У бухобліку від'ємний фінрезультат операції продажу невиробничого ОЗ цілком допускається.
Зверніть увагу!
При продажу невиробничих ОЗ до складу витрат можна віднести всі ремонтні витрати. Але будьте уважні: ті витрати, що вже відобразилися у витратах до 2017 року, при їх продажу до складу витрат відносити вже не можна, бо матиме місце задвоєння витрат.
Весь вищенаведений перелік різниць є вичерпним! Ні платники податків своїм рішенням, ні податківці на місцях не можуть ініціювати обчислення в обліку ще якихось додаткових податкових різниць, не перелічених у п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ.
Приклад 1 Підприємство обліковує на балансі окрему будівлю, яка використовується для організації харчування працівників. Оскільки така будівля підпадає під визначення невиробничих ОЗ, це означає, що витрати, пов'язані з її експлуатацією, повинні відображатися у бухобліку на загальних підставах (у витратах звітного періоду чи амортизуватися), а от у податковому обліку витрати на експлуатацію цього об'єкта не відображаються і податкових різниць не формують. Зменшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації за ПКУ не вдасться.
Приклад 2 (продовження прикладу 1). У приміщенні їдальні зроблено ремонт. Після цього приміщення здається в оренду як банкетний зал. У цьому разі приміщення їдальні почало використовуватися у господарській діяльності (здавання в оренду). По суті, тепер воно призначене для його використання у госпдіяльності (навіть періодично!), а отже, є можливість перевести такий актив до складу виробничих ОЗ із нарахуванням амортизації у податковому обліку. Для цього потрібен наказ керівника. За ремонтними витратами буде сформована різниця на збільшення (рядок 1.1.1 додатка РI, п. 138.1 ПКУ).
Податок на додану вартість
Вхідний ПДВ за невиробничими необоротними активами на загальних підставах слід включати до складу ПК з ПДВ. Але одночасно мають місце і компенсувальні ПЗ з ПДВ (ч. «в» п. 198.5 ПКУ), для нарахування яких виписують або окрему, або зведену ПН із типом причини 13. У бухобліку такі компенсувальні ПЗ відносять до складу первісної вартості ОЗ. Але якщо ОЗ придбавався без ПДВ або ПН не було зареєстровано, компенсувальні ПЗ нараховувати не треба.
При продажу невиробничих ОЗ слід уважно аналізувати базу оподаткування. Якщо договірна вартість є меншою від залишкової за даними бухобліку, платник ПДВ на дельту між цими показниками повинен донарахувати ПЗ з ПДВ (абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Слід скласти дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (відображена в договорі, рахунку), іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною.
На суму перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання ОЗ складається ПН з типом причини 16. У рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник зазначає власні дані, у графі 2 — «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній №_______» і має бути наведено порядковий номер ПН, складеної на суму постачання цих необоротних активів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
Щодо «старих» ОЗ, то тут є окремий алгоритм. Норми п. 36 підр. 2 р. XX ПКУ вимагають: якщо платник ПДВ до 1 липня 2015 року придбав товари, послуги, необоротні активи, але своїм правом на ПК не скористався (не включив суму ПДВ до складу ПК) та/або після 1 липня 2015 р. донарахував на підставі п. 198.5 ПКУ за такими активами «умовні» ПЗ з ПДВ, а після цієї дати вони починають повністю або частково використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності (у т. ч. переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів), суми ПДВ можуть бути віднесені платником ПДВ до складу ПК з ПДВ на підставі бухдовідки.
Зверніть увагу!
Тут варто чітко розуміти, що така ситуація — це не помилка: повертатися в минулі періоди і робити тими датами коригування немає потреби, адже на той момент усі операції платником ПДВ були проведені коректно, дата балансуючої (такої, що повертає неправомірно нараховані ПЗ або невключений ПК) операції має бути саме в тому періоді, в якому активи почали використовуватися в оподатковуваній госпдіяльності.
Відповідно до норми п. 189.1 ПКУ, база оподаткування ПДВ за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Оскільки невиробничі ОЗ у податковому обліку не амортизуються, то базою оподаткування для відновлення ПК буде їх первісна вартість. I лише в разі відсутності обліку необоротних активів вона визначається виходячи зі звичайної ціни.
Окремого рядка в декларації з ПДВ для відновлення ПК з ПДВ тепер немає (в старій формі декларації за це відповідав рядок 16.5), тому залишається його відображати за загальним правилом в рядку 12 (хоча за своєю суттю таке відновлення ПК не є виправленням помилки). Деякі експерти вважають, що ці суми можна відображати в рядку 10, бо про коригування ПК тут не йдеться.
Приклад 3 Підприємство придбало та ввело в експлуатацію як невиробничі ОЗ три кавоварки у березні 2015 року на загальну вартість 36 тис. грн, у т. ч. ПДВ — 6 тис. грн, які до складу ПК віднесено не було. Підприємство здійснює тільки оподатковувані операції. У лютому 2017 р. кавоварки були переведені до складу виробничих ОЗ і почали використовуватися в новій офісній будівлі на презентаціях для нових дистриб'юторів (має місце зміна призначення використання кавоварок). Залишкова вартість цих кавоварок не змінилася (вона дорівнює первісній вартості), а отже, сума ПДВ, яку за підсумками лютого 2017 треба віднести до складу ПК з ПДВ до рядка 10 (12) декларації на підставі бухдовідки, становить 6 тис. грн.
Приклад 4 Підприємство придбало телевізор у березні 2015 року за 60 тис. грн. 10 тис. грн ПДВ було включено до складу ПК. Але вже у червні 2015 року функціональне призначення телевізора було змінено на невиробниче (поза межами госпдіяльності). Враховуючи приписи ч. «а» п. 198.5 ПКУ, 30.06.2015 р. було складено ПН і всю суму ПЗ з ПДВ за підсумками червня 2015 відображено в рядку 1.1 декларації з ПДВ (рядок «Iнші» в Д5). Підприємство здійснює тільки оподатковувані операції. У лютому 2017 р. телевізор переведено до складу виробничих ОЗ, і його почали використовувати в новому структурному відділенні (зміна функціонального призначення на використання у межах госпдіяльності в оподатковуваних операціях). Сума ПДВ у складі залишкової вартості дорівнює 8,7 тис. грн (10 тис. грн за мінусом умовної суми амортизації 1,3 тис. грн), а отже, сума ПДВ, яку треба за підсумками лютого 2017 р. на підставі бухдовідки від 28.02.2017 р. віднести до складу ПК з ПДВ до рядка 10 (12) декларації, становитиме 8,7 тис. грн.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор