Цей матеріал буде корисним для підприємств, які змінили систему оподаткування, а саме — перейшли зі спрощеної на загальну. Розгляньмо наслідки перехідних операцій, коли колишній платник ЄП відвантажив товари (надав послуги), перебуваючи на сплаті єдиного податку, проте оплата від контрагента здійснюється вже під час перебування на загальній системі.
Зміни з 2017 року
З початку 2017 року ст. 140 ПКУ, що визначає різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, доповнено пп. 140.5.12. А саме: фінансовий результат платника податку на прибуток податкового періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування. Це нова різниця, якої до 01.01.2017 р. у розділі III Кодексу не було.
Ясна річ, у новоспеченого платника податку на прибуток відразу виникає запитання: чи всі платники зобов'язані враховувати таку різницю для визначення об'єкта оподаткування?
Адже, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства (рядок 2290 або 2295), коригується на податкові різниці.
До змін пп. 134.1.1 ПКУ уточнював, що коригування здійснюється на різниці, які виникають «відповідно до положень цього розділу» (розуміємо: розділу III ПКУ). Тепер до цього підпункту внесено зміни, завдяки яким коригування бухгалтерського фінрезультату здійснюється на різниці, які виникають «відповідно до положень цього Кодексу» (розуміємо: ПКУ). Як бачимо, різниця істотна. Це означає, що для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток до уваги слід брати не тільки норми окремого розділу III, а всі норми Кодексу, зокрема підрозділ 4 розділу ХХ Кодексу.
Якщо відповідно до розділу III ПКУ передбачено коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
— зменшення від'ємного значення фінрезультату до оподаткування (збитку);
— збільшення додатного значення фінрезультату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до розділу III ПКУ передбачено коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
— збільшення від'ємного значення — збитку до оподаткування;
— зменшення додатного значення — прибутку до оподаткування.
Абзац 8 пп. 134.1.1 ПКУ уточнює, що платники податку, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків, наприклад ПДВ або акцизного податку), визначений за правилами бухгалтерського обліку , за останній річний податковий період не перевищує 20 млн грн1, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці1, визначені відповідно до положень цього розділу (розуміємо: розділу III ПКУ).
1 Крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Підпункт 140.5.12 ПКУ є складовою розділу III Кодексу. Висновок: ті платники податку, які звільнені від обов'язку визначати різниці до коригування за розділом III, мають право не брати до уваги пп. 140.5.12 Кодексу.
Річний дохід за правилами бухобліку
До річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Отже, підприємства, які перейшли на загальну систему зі спрощеної і дохід яких у 2016 році становив (рядок 2280 за формою №2м) менший ніж 20 млн грн, можуть прийняти рішення про незастосування коригувань за всіма різницями розділу III ПКУ. Тобто фінансовий результат до оподаткування формується згідно з правилами бухобліку, у тому числі за операціями при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну. Податкові органи наразі лише повідомляють про появу нової норми пп. 140.5.12 ПКУ, проте не роз'яснюють, як її застосовувати на практиці (див. лист ДФСУ від 08.02.2017 р. №2991/7/99-99-15-02-01-17, у рубриці ЗIР відповіді наразі також немає1).
Різниця при зміні системи оподаткування
Суб'єкт господарювання, який перебував на сплаті єдиного податку, за загальним правилом п. 292.1 ПКУ визначав дохід (як наслідок, об'єкт оподаткування єдиним податком) за касовим методом. Датою отримання доходу згідно з п. 292.1 ПКУ була дата надходження коштів. Отже, на дату відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які оплати не було на спрощеній системі оподаткування (дебіторська заборгованість за Д-т 36), не було й об'єкта оподаткування єдиним податком.
До 2017 року фінрезультат (рахунок 79) до оподаткування податком на прибуток формувався згідно з правилами бухгалтерського обліку, в тому числі за операціями з відвантаження товарів або надання послуг під час перебування на спрощеній системі оподаткування у разі їх оплати при переході на загальну систему оподаткування. Розділом III ПКУ не передбачалося коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за такими операціями2.
Якщо оплата за відвантажений товар надійшла суб'єкту господарювання у 2017 році, коли він перебуває на загальній системі оподаткування, і бухгалтерський дохід підприємства за 2016 рік (рядок 2280 Звіту про фінансові результати) більший ніж 20 млн грн, за пп. 140.5.12 ПКУ на суму отриманих коштів потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування податком на прибуток за 2017 рік. Як наслідок, у цьому випадку автоматично збільшується об'єкт оподаткування, а отже, і сума податку.
Проте зверніть увагу: підприємство не має можливості зменшити фінрезультат на собівартість таких товарів (виконання робіт, надання послуг). Такої перехідної норми в ПКУ просто немає!
Виходить, під час відвантаження товару на сплаті ЄП у підприємства не виникає податкового доходу. Дохід визнавався у бухобліку, і разом із доходом визнавалися витрати у вигляді собівартості за правилами п. 5, 7 П(С)БО 163. А при отриманні оплати на загальній системі визнається податковий дохід. Але нічого не сказано про податкові витрати! Тоді неважко зробити висновок, що зі суми визнаного доходу слід сплатити 18% податку, без зменшення на витрати (за умови, що підприємство не має збитку).
1 Дивно, що у листі ГУ ДФС в Одеській обл. від 23.02.2017 р. №1264/10/15-32-12-01-14 «Щодо коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці по операціях під час перебування на спрощеній системі оподаткування та при переході на загальну систему» податківці взагалі не згадують про пп. 140.5.12 ПКУ.
2 Додатково див. лист ДФСУ від 04.03.2016 р. №4878/6/99-99-19-02-02-15, «ДК» №13/2016, лист ГУ ДФС у Рівненській обл. від 23.02.2017 р. №678/10/17-00-12-02-10.
Але враховуючи зміни-уточнення до пп. 134.1.1 ПКУ в контексті щодо того, що фінрезультат коригується на всі різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу, можна припустити, що фінрезультат зменшується на різницю, про яку йдеться в абз. 3 п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. За цією нормою платники, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу (розуміємо: визнанням доходу за пп. 140.5.12 ПКУ) на загальній системі оподаткування до складу витрат включають собівартість таких товарів, послуг, що склалася в періоді перебування такого платника на ЄП, пропорційно до суми визнаних доходів.
Зауважимо, однак, що це тільки припущення, тож слід дочекатись офіційних роз'яснень з боку контролюючих органів.
Приклад Підприємство, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування у 2016 році, відвантажило товар на загальну суму 10000 грн (суми без ПДВ). Податковий дохід не визнавався, проте у бухобліку визнано доходи на суму 10000 грн та собівартість товару у розмірі 7000 грн.
З 2017 року підприємство перебуває на загальній системі оподаткування (бухгалтерський дохід за 2016 рік — понад 20 млн грн), саме у цей період отримано кошти за товар. У податковому доході слід визнати різницю за пп. 140.5.12 ПКУ, яка збільшує фінрезультат до оподаткування.
Якщо не скористатися нормою п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ і не зменшити фінрезультат до оподаткування на суму витрат у вигляді собівартості таких товарів, що склалася в період перебування підприємства на ЄП, податок за ставкою 18% доведеться сплатити з усієї суми: 10000 х 18% = 1800 грн (звичайно, крім випадків, коли має місце збиток). Якщо суму отриманих коштів зменшити на собівартість, податок до сплати становить (10000 - 7000) х 18% = 540 грн — погодьтесь, різниця істотна. Відображення в обліку показано у таблиці.
Таблиця
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
2016 рік — платник ЄП
|
||||||
|
1.
|
Відвантажено товар (визнано дохід) |
361
|
701
|
10000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Собівартість товару |
901
|
281
|
7000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Фінансовий результат |
79
|
901
|
7000,00
|
—
|
—
|
|
701
|
79
|
10000,00
|
—
|
—
|
||
|
2017 рік — загальна система
|
||||||
|
1.
|
Отримано оплату від покупця* |
311
|
361
|
10000,00
|
10000,00
|
7000,00
|
| * Об'єкт оподаткування — рядок 04 декларації зменшиться через різниці, сума до оподаткування — 3000. | ||||||
Відображення у звітності
Наразі всі різниці, передбачені ПКУ, зокрема розділом III, у декларації відображаються у додатку РI. Значення рядка 03 додатка РI переноситься до рядка 03 декларації з податку на прибуток підприємств. Згодом об'єкт оподаткування, рядок 04, відображає вже відкориговану на різниці суму, яка бере участь у визначенні суми податку на прибуток, рядка 06.
Зверніть увагу!
Наразі є чинною форма декларації, затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897. Однак вона не враховує зміни, внесені до ПКУ з 01.01.2017 р., тому слід очікувати і змін форми звітності.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»