ТОВ планує залучити до роботи фізособу та фізособу-підприємця. Чи має право підприємець працювати у ТОВ? Чи потрібно укладати договори і якщо так, то які? Які нормативні документи регулюють відносини між ТОВ та фізособою/фізособою-підприємцем?
Загальні питання
Договір із фізособою на виконання роботи може бути:
— або трудовим (глава III КЗпП). Відносини, що виникають після укладення такого договору, регулюються нормами трудового права;
— або цивільно-правовим (договір підряду, глава 61 ЦКУ, чи договір про надання послуг, глава 63 ЦКУ). Відносини, що виникають після укладення такого договору, регулюються нормами цивільного права.
Специфіка роботи за цивільно-правовим договором
У разі виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами:
— оплачується не процес праці, а її результат;
— робота не повинна мати систематичного характеру;
— результат визначається після закінчення роботи;
— результат оформляється актами здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг), і відповідно на їх підставі проводиться оплата;
— фізособа, яка виконує роботу (надає послуги), не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку;
— підприємство не має дотримуватися трудового законодавства.
На тому, що фізособа може виконувати роботи як на підставі трудового, так і цивільно-правового договору, не раз наголошувало Мінсоцполітики, зокрема в листі від 20.04.2012 р. №64/06/187-12.
На відміну від оплати праці за трудовим договором, винагорода за ЦПД встановлюється виключно за згодою сторін. Законодавством не передбачено обмежень у частині мінімального або максимального розміру винагороди та строків його надання.
Особу, яка виконує роботи за цивільно-правовим договором, підприємство не може скерувати у відрядження, бо така особа не є працівником підприємства. Однак до суми винагороди можуть бути закладені будь-які види компенсації, наприклад за використані ПММ, за проїзд, проживання тощо. Під час укладання ЦПД можна врахувати, що підприємство компенсує всі витрати, пов'язані з роботою, у тому числі витрати, пов'язані з поїздками на певний строк до іншого населеного пункту для виконання робіт.
Що ж до трудового договору, то за ним оплачується саме процес праці, а не кінцевий результат, як за ЦПД, який визначається після закінчення роботи й оформлюється актом. Крім того, за трудовим договором роботодавець повинен забезпечити працівника робочим місцем, знаряддями праці та матеріалами, а ЦПД, як правило, всього цього не передбачає, він має на меті передання замовникові лише кінцевого результату роботи.
Таким чином, слід чітко розмежовувати можливість виконання роботи за трудовим договором і за ЦПД.
Наведемо приклад. Фізична особа не може виконувати функції, наприклад, юриста на підприємстві за ЦПД на постійній основі (систематично). Водночас фізособа може виконувати разові завдання (проекти) юридичного характеру (наприклад, підготовка окремих консультацій або супровід судових справ) за ЦПД.
Якщо перевіряльники встановлять, що фактично відносини між ТОВ та фізособою є трудовими, а не цивільно-правовими, то до ТОВ застосують всі штрафи за недотримання трудового та, відповідно, податкового законодавства, законодавства з ЄСВ — зокрема, 30 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення у вигляді фактичного допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору (контракту), за кожного працівника, щодо якого скоєно порушення (ст. 265 КЗпП), 25% суми визначеного податкового зобов'язання з ПДФО/ВЗ, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму такого зобов'язання (п. 123.1 ПКУ), за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10% зазначеної суми за кожен повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50% суми донарахованого єдиного внеску (п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ).
На це (можливість визнання цивільно-правових відносин трудовими) вони постійно натякають у ЗIР1: «...Це правило2 не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пп. 14.1.195 та 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 ПКУ».
1 Відповіді на запитання: «Яким чином оподатковується дохід, отриманий ФОП від видів діяльності, не зазначених у реєстраційних даних платника податку?», «За якою ознакою у податковому розрахунку за ф. 1ДФ відображається сума оподатковуваного доходу, виплачена ФОП, отримана від виду діяльності, який не зазначено у документі, що підтверджує її державну реєстрацію?», «Чи підлягає оподаткуванню військовим збором сума доходу, виплачена СГ ФО, яка провадить незалежну професійну діяльність?».
2 Пункт 177.8 або 178.5 ПКУ, залежно від того, про кого йдеться: про ФОП чи про фізособу, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Також зауважимо, що і фізична особа — підприємець має право працювати на підприємстві на умовах трудового договору. При цьому якщо трудовий договір укладено з умовою ведення трудової книжки, тоді це буде його основним місцем роботи, якщо ж без — сумісництвом. Тобто, по суті, одночасно одна фізособа може провадити підприємницьку діяльність, працювати за основним місцем роботи та за сумісництвом. Про це давно зазначали фахівці Мінпраці у листі від 30.11.2005 р. №06-К54813/26 (див. «ДК» №12/2006). Утім, зверніть увагу, що Держкомпідприємництва в листі від 03.02.2011 р. №999 зазначив: фізособа-підприємець може бути найманим працівником за умови, якщо його підприємницька діяльність не пов'язана з виконанням посадових обов'язків як працівник підприємства та здійснюється у вільний від цих обов'язків час.
Таким чином, як зі звичайною фізособою-непідприємцем, так і з підприємцем може бути укладений як трудовий, так і цивільно-правовий договір.
Оподаткування
Трудовий договір
Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування ПДФО осіб визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму ПСП за її наявності (п. 164.6 ПКУ). При цьому доходи у вигляді заробітної плати оподатковуються ПДФО за ставкою 18%. Ставка військового збору для утримання становить 1,5%. При цьому військовий збір утримується саме з нарахованої зарплати незалежно від застосування ПСП.
Працівник є підприємцем: чи застосовувати ПСП?
Згідно з пп. 169.2.3 ПКУ, ПСП не може бути застосована до доходу самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності. Отже, до доходу у вигляді зарплати, яка не отримується в межах підприємницької діяльності, ПСП може бути застосована.
Тому працівник, який одночасно зареєстрований приватним підприємцем, має право на застосування ПСП до зарплати незалежно від того, отримує він підприємницький дохід чи ні. Таку саму думку висловлено у ЗIР (підкатегорія 103.08.04, відповідь на запитання: «Чи застосовується ПСП до заробітної плати ФО, яка зареєстрована ФОП?»).
Роботодавець нараховує суму ЄСВ як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки ЄСВ у розмірі 22% незалежно від того, що працівник працював неповний робочий день. Тут ідеться про ситуацію, коли працівник працює за основним місцем роботи неповний робочий день.
Під час нарахування заробітної плати (доходів) фізичним особам із джерел не за основним місцем роботи ставка ЄСВ застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру. У цьому випадку йдеться про роботу за зовнішнім сумісництвом.
Нагадаємо, нарахована заробітна плата не може бути меншою від мінімальної (у 2017 р. — це 3200 грн), якщо працівник працює повний робочий день (ст. 3-1 Закону про оплату праці). Таке правило не працює у разі укладання трудового договору про роботу на умовах неповного робочого часу (наприклад, за ставкою 0,5 межа — 1600 грн), а також у разі невиконання працівником у повному обсязі місячної/годинної норми праці! У цих випадках мінімальна заробітна плата нараховується пропорційно до виконаної норми праці. Це прямо випливає з норм ч. 2 ст. 56 КЗпП, ч. 5 ст. 3-1 Закону про оплату праці.
Тобто якщо працівник є зовнішнім сумісником, а також у разі встановлення неповного робочого часу правило нарахування зарплати не нижче від мінімальної не працюватиме. А працюватиме правило нарахування зарплати на рівні мінімальної пропорційно до відпрацьованого часу.
Цивільно-правовий договір
Якщо ЦПД укладено зі звичайною фізособою (не підприємцем), то особа, яка виплачує дохід (винагороду) такій фізособі, є податковим агентом та відповідно має виконувати усі функції такого агента. База оподаткування ПДФО дорівнює нарахованим сумам таких винагород, до яких застосовується ставка 18% (пп. 164.2.2, абз. 2 п. 164.6 ПКУ). Військовий збір — 1,5%. ПСП не застосовується. ЄСВ становить 22% на фактично нарахований дохід незалежно від його розміру, якщо роботу виконує неосновний працівник.
Якщо ж ЦПД укладено з підприємцем, то особа, яка виплачує винагороду такій фізособі, виконує функції податкового агента лише в частині відображення такого доходу у формі №1ДФ, якщо отримає від ФОП копію витягу/виписки з ЄДР. Саме цей документ і підтвердить підприємницький статус фізособи. У такому разі всі податки (ПДФО, ВС, якщо підприємець — загальносистемник, чи єдиний податок, якщо підприємець — платник ЄП) за себе сплачує сам підприємець.
Що ж до ЄСВ, то податковий агент не повинен нараховувати 22% на розмір винагороди підприємцю, якщо роботи (послуги), які виконує (надає) такий підприємець, відповідають видам діяльності, зазначеним у відомостях про цього підприємця в ЄДР (абз. 3 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ).
Розгляньмо все докладніше у таблиці.
Таблиця
Порівняльна таблиця сплати податків і ЄСВ при різних варіантах оформлення відносин із працівником
|
Податки й збори
|
За трудовим договором
|
За цивільно-правовим договором
|
||
|
Повний робочий день
|
Неповний робочий день/зовнішнє сумісництво
|
Зі звичайною фізособою
|
З підприємцем
|
|
| ПДФО | 18% з 3200 грн Ознака доходу у формі №1ДФ «101» |
18% з мінімальної зарплати, нарахованої пропорційно до відпрацьованого часу (наприклад, якщо ставка 0,5, то мінімальна заробітна плата становитиме 1600 грн (3200 х 0,5). Ознака доходу у формі №1ДФ «101» |
18% з фактично нарахованого доходу (винагороди). Ознака доходу у формі №1ДФ «102» |
Усі податки (ПДФО, ВС, єдиний податок) має нараховувати та сплачувати підприємець самостійно, якщо є підтвердження підприємницького статусу. У такому разі така особа виконує функцію податкового агента лише у вигляді відображення сум доходу у формі №1ДФ за ознакою доходу «157». Права на ПСП немає |
| ПСП | Нормативно є право, однак якщо йдеться про звичайну ПСП, тобто на самого платника податків (800 грн у 2017 р.), то фактично ПСП не можна застосувати, адже граничний розмір доходу, що має право на ПСП, становить 2240 грн у 2017 р. | Є право*. Наприклад, працівникові нараховано зарплату у розмірі 1600 грн (працює на 0,5 ставки), відповідно, такий працівник має право на ПСП, адже його дохід менший від граничного розміру доходу, що дає право на ПСП (2240 грн у 2017 р.) |
Права немає | |
| ВС | 1,5% з 3200 грн | 1,5% з мінімальної зарплати, нарахованої пропорційно до відпрацьованого часу | 1,5% з фактично нарахованого доходу (винагороди) | |
| ЄСВ | 22% на мінімальну зарплату, тобто на 3200 грн у 2017 р. Податковий агент має відобразити доходи фізособи у додатку 4 Звіту з ЄСВ |
Основне місце роботи — 22% на зарплату. У разі якщо її розмір менший від мінімальної (3200 грн у 2017 р.), то потрібно зробити донарахування ЄСВ до мінімального страхового внеску і сплатити ЄСВ з цієї суми. Наприклад, внутрішньому суміснику нараховано 2100 грн зарплати: 3200 грн х 22% = 704 грн (ЄСВ). Неосновне місце роботи — 22% на фактично нарахований дохід. Наприклад, зовнішньому суміснику нараховано 800 грн зарплати (працює не на повну ставку): 800 грн х 22% = 176 грн (ЄСВ). Донарахування до мінімального страхового внеску робити не треба. Податковий агент має відобразити доходи фізособи у додатку 4 Звіту з ЄСВ |
22% на фактично нарахований дохід (винагороду). Податковий агент має відобразити доходи фізособи у додатку 4 Звіту з ЄСВ (табл. 1, 5, 6) |
Підприємець сплачує ЄСВ у розмірі 22% самостійно за себе, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам його діяльності відповідно до відомостей з ЄДР. У Звіті з ЄСВ податковий агент доходи ФОП не відображає |
| * Фізична особа, яка працює неповний робочий день, має право на ПСП за умови, що розмір її заробітної плати не перевищує граничного розміру для отримання ПСП (підкатегорія 103.04 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи має право на ПСП ФО, яка працює неповний робочий день?»). | ||||
Таким чином, підприємство має вирішити, як саме воно працюватиме з фізособою: як із ФОП (якщо вона зареєстрована як підприємець), як зі звичайною фізособою, уклавши ЦПД на виконання певної послуги/роботи (тобто йдеться про оплату за результат роботи), чи зі звичайною фізособою, уклавши трудовий договір (тобто йдеться про оплату самого процесу праці).
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»