Додаток АМ є додатком до додатка РI, який складається з метою відображення показників балансової вартості основних засобів та нематеріальних активів, сум амортизації за звітний (податковий) період. На що слід звернути увагу при його заповненні, поговоримо далі.
Хто заповнює додаток АМ
Оскільки додаток АМ використовують для нарахування податкової амортизації згідно з нормою ст. 138 ПКУ, тобто для застосування податкової різниці при визначенні бази оподаткування податком на прибуток, то такий додаток складають особи, які:
— мають річний бухгалтерський дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків) понад 20 млн грн;
— мають річний бухгалтерський дохід не більш ніж 20 млн грн, але при цьому прийняли рішення застосовувати податкові різниці, проставивши відповідну позначку у декларації.
Не забудьте!
Якщо підприємство має заповнювати додаток АМ, то не забудьте поставити значок «+» у декларації в полі «Наявність додатків» навпроти клітинки АМ.
Звертаємо увагу, що навіть якщо сума амортизації в податковому і бухгалтерському обліку є однаковою, тобто, по суті, не виникає амортизаційної різниці, все одно слід заповнювати відповідні показники додатка РI (рядок 1.1.1 додатка РI — на бухгалтерську амортизацію, рядок 1.2.1 АМ додатка РI — на податкову амортизацію). Але, звісно, додаток РI заповнюють лише у разі застосування податкових різниць.
Якщо ж платник податку різниці не застосовує, то, відповідно, додаток АМ не заповнює та не подає до ДФС.
Методика заповнення
Хоча амортизація у податковому обліку визначається за об'єктами (а не за групами, як це було для деяких груп до 2011 р.), проте у додатку АМ платнику податку доведеться визначити податкову амортизацію за відповідними групами ОЗ/НМА. Адже саме такий розподіл передбачено у цьому додатку.
У графі 2 щодо ОЗ уже проставлено номери груп ОЗ згідно з пп. 138.3.3 ПКУ (їх усього 16), а щодо НМА треба буде самостійно проставити номери груп згідно з пп. 138.3.4 ПКУ (їх усього 6).
У графах 3 та 4 зазначають балансову вартість відповідних груп ОЗ і НМА на початок звітного періоду та на кінець звітного періоду відповідно.
До речі, тут використовується вже застаріле поняття — «балансова вартість». Чому застаріле? Тому що до 31.12.2014 р. воно містилося в старій редакції пп. 14.1.9 ПКУ, але після цієї дати було замінене на поняття «залишкова вартість».
Нагадаємо, що залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів з метою розділу III — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ (пп. 14.1.9 ПКУ).
Тож у цих графах слід наводити дані щодо податкової залишкової вартості в розмірі кожної окремої групи ОЗ та НМА.
Iз визначенням суми податкової залишкової вартості ОЗ/НМА на початок звітного періоду запитань не виникає — це сума, зазначена платником податку у графі 4 додатка АМ, складеного за 2015 рік (якщо звітування з податку на прибуток є річним) або складеного за III квартал 2016 року (якщо звітування є поквартальним).
Що ж до суми податкової залишкової вартості ОЗ/НМА на кінець 31.12.2016 р., то вона визначається так:
(Податкова залишкова вартість ОЗ/НМА станом на 31.12.2015 р. (річне звітування) або 30.09.2016 р. (квартальне звітування) + Первісна вартість, введених в експлуатацію ОЗ/НМА протягом 2016 року за правилами ПКУ (річне звітування) або IV кварталу 2016 р. (квартальне звітування)) — вся сума нарахованої протягом 2016 року (річне звітування) або IV кварталу 2016 (квартальне звітування) податкової амортизації.
У графі 5 відображають суму податкової амортизації за звітний період, нараховану за правилами п. 138.3 ПКУ.
Нагадаємо, що розрахунок податкової амортизації за 2016 рік здійснюється відповідно до П(С)БО або МСБО з урахуванням таких обмежень:
1) амортизації в податковому обліку підлягають ОЗ, що відповідають визначенню пп. 14.1.138 ПКУ;
2) застосовувати виробничий метод амортизації для податкового обліку не можна (пп. 138.3.1 ПКУ);
3) не підлягають амортизації гудвіл та витрати, пов'язані з невиробничими ОЗ та НМА (пп. 138.3.2 ПКУ);
4) необхідно дотримуватися мінімальних строків амортизації ОЗ та НМА , встановлених п. 138.3 ПКУ.
Оскільки не підлягає амортизації вартість земельних ділянок, природних ресурсів, а також бібліотечні фонди та МНМА, то рядки А1, А10, А11, А13 прокреслюються.
Показник графи 5 рядка 1.2.1 додатка АМ розраховується як сума рядків А17 та Н7 і переноситься до рядка 1.2.1 додатка PI.
Зверніть увагу!
Починаючи з 2015 року платники податку на прибуток не проводять податкової індексації (переоцінки) ОЗ, а тому востаннє станом на 01.01.2015 р. вартість ОЗ могла включати й податкову індексацію, проведену ще за старими правилами норми п. 146.21 ПКУ в редакції, чинній до 01.01.2015 р. На це звертають увагу податківці в ЗIР, підкатегорія 102.05, відповідаючи на запитання: «Чи враховується для визначення балансової вартості станом на 01.01.2015 р. переоцінка основних засобів на індекс інфляції?».
Особливості
Безоплатно отримані ОЗ/НМА
Варто нагадати, що починаючи з 01.01.2015 р. податковій амортизації підлягають і ОЗ/НМА, що їх платник податку безоплатно отримав після цієї дати. Тому сміливо й надалі проводимо коригування (зменшення) фінрезультату до оподаткування на податкову амортизацію тих ОЗ/НМА, які отримані з 1 січня 2015 року.
На об'єкти, отримані безкоштовно до зазначеної дати, амортизація в податковому обліку й надалі не нараховується (п. 11 підрозділу 4 розділу XX ПКУ).
Але ж не забуваймо, що фінрезультат до оподаткування буде збільшуватися на бухамортизацію безоплатно отриманих ОЗ/НМА (п. 138.1 ПКУ).
Переоцінені ОЗ/НМА
Після довгих спорів податківці все-таки дійшли фіскального висновку: для розрахунку податкової амортизації відповідно до положень п. 138.3 ПКУ визнається вартість ОЗ та НМА без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної згідно з положеннями бухобліку (листи ДФСУ від 23.05.2016 р. №11126/6/99-99-15-02-02-15, від 28.01.2016 р. №2784/7/99-99-19-02-02-17, ЗIР, підкатегорія 102.051).
1 Відповідь на запитання: «Як здійснюється амортизація основних засобів та нематеріальних активів у разі проведення їх уцінки/дооцінки?».
Утім, нагадаємо, що переоцінка для бухгалтерського обліку якраз має значення, адже переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта ОЗ/НМА визначаються множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта ОЗ/НМА на індекс переоцінки (п. 17 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 21 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).
Тому за переоціненими ОЗ/НМА бухгалтерська амортизація завжди буде вищою від податкової.
Витрати на ремонт/поліпшення орендованих ОЗ
Щодо ремонтів, то з 2015 року такі витрати у податковому обліку не капіталізуються. А ось щодо поліпшень, то такі капіталізовані витрати за орендованими ОЗ формують ОЗ, які мають обліковуватися у складі групи 9 «Iнші основні засоби» (лист ДФСУ від 04.08.2015 р. №16335/6/99-99-19-02-02-15, див. «ДК» №44/2015). Мінімально допустимий строк корисного використання згідно з пп. 138.3.3 ПКУ для цієї групи — 12 років. Хоча наголосимо, що з норм ПКУ це прямо не простежується.
Що ж до ремонтів та поліпшень, що виникли до 01.01.2015 р. й обліковуються у податковому обліку, то підстав переводити їх до групи 9 не було, тому такі податкові ОЗ й надалі, тобто протягом 2016 року, підлягають податковій амортизації у своїй відповідній групі.
Iнвестиційна нерухомість
Якщо платник податку обрав оцінку інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, то об'єкт інвестиційної нерухомості підлягає амортизації згідно з П(С)БО 7. Тож платник податку коригує фінансовий результат до оподаткування на різниці, які формуються відповідно до положень ст. 138 ПКУ, у тому числі нараховану податкову амортизацію.
Якщо ж платник податку обирає оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то об'єкт інвестиційної нерухомості не підлягатиме амортизації згідно з П(С)БО 7, а тому немає й податкової амортизації такої нерухомості. Тобто у такому разі платник податку не коригує фінрезультат до оподаткування на різниці, які формуються відповідно до положень ст. 138 ПКУ, у тому числі нараховану амортизацію. Саме такі роз'яснення надають фахівці ДФСУ у листах від 15.08.2016 р. №17633/6/99-99-15-02-02-15, від 23.05.2016 р. №5292/К/99-99-15-02-02-14, від 07.06.2016 р. №12522/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №28/2016).
Амортизація не вплинула на фінрезультат
Регіональні фахівці ДФС Миколаївської області у листі від 29.03.2016 р. №1043/10/14-29-15-02-20 роз'яснили, що при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток фінрезультат до оподаткування коригується на різниці, передбачені р. III ПКУ, незалежно від того, чи враховані такі сумі «коригувань» у складі витрат при визначенні фінрезультату до оподаткування у фінзвітності.
Таку відповідь надали податківці у ситуаціях, коли нарахована амортизація не була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату, а була відображена у складі капітальних інвестицій (Д-т 15 К-т 13) та/або у складі незавершеного виробництва (Д-т 23 К-т 13) і коли витрати не мали впливу на визначення фінарезультату звітного періоду, а були відображені в бухобліку за рахунок прибутку (рахунок 44).
Фахівці ДФСУ в офіційному виданні «Вісник» №28/20161 також зазначають: з форми додатка АМ до декларації можна дійти висновку, що коригування проводиться на всю суму нарахованої амортизації за звітний період. При цьому немає значення, вплинула сума такої амортизації на фінансовий результат чи ні.
МНМА
Коригування стосується амортизації виключно ОЗ або НМА. А оскільки МНМА не належать до ОЗ з метою ПКУ, то різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ, за такими активами у платника не виникають. Такої самої думки дотримуються й податківці, причому не лише в індивідуальних податкових консультаціях (зокрема, див. листи ДФСУ від 18.07.2016 р. №15394/6/99-99-15-02-02-15, від 12.07.2016 р. №15072/6/99-99-15-02-02-15, від 06.05.2016 р. №10168/6/99-99-15-02-02-15, від 19.01.2017 р. №1000/6/99-99-15-02-02-15), а й у ЗIР, підкатегорія 102.052.
Щоправда, при цьому залишається відповідь щодо нарахування амортизації щодо МНМА у податковому обліку для суб'єктів господарювання, що ведуть облік за МСФЗ (ЗIР, підкатегорія 102.053).
1 http://www.visnuk.com.ua/ua/news/id/3202.
2 Відповідь на запитання: «Чи підлягають амортизації у податковому обліку земельні ділянки, природні ресурси, малоцінні необоротні активи та бібліотечні фонди?» (у зв'язку з нещодавніми змінами у ПКУ роз'яснення було перенесено до нечинних, проте вважаємо, що воно незабаром знову буде серед чинних, бо норми ПКУ щодо цього питання не змінилися).
3 Відповідь на запитання: «Як здійснюється розрахунок амортизації ОЗ, у т. ч. малоцінних необоротних матеріальних активів, якщо бухгалтерський облік ведеться відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності?» (у зв'язку з нещодавніми змінами у ПКУ роз'яснення було перенесено до нечинних, проте вважаємо, що воно незабаром знову буде серед чинних, бо норми ПКУ щодо цього питання не змінилися).
У зв'язку з цим виникають запитання щодо заповнення декларації з податку на прибуток, а саме додатків РI та АМ.
Судячи з роз'яснень податківців, амортизація МНМА до додатка РI не повинна потрапляти — ні бухгалтерська, ні податкова. Адже як для збільшення фінрезультату на бухамортизацію, так і для його зменшення на податкову амортизацію у ст. 138 ПКУ згадано лише про «основні засоби», які слід в обох випадках тлумачити за визначенням, наведеним у ПКУ.
Що ж до додатка АМ, то він містить інформацію щодо 11-ї групи (МНМА). Утім, відповідно до самої шапки цього додатка — додаток АМ складається до рядка 1.2.1 додатка РI, тобто податкової амортизації. А як самі податківці роз'яснюють, для МНМА немає амортизації у податковому обліку. Тому вважаємо, що й додаток АМ не треба заповнювати.
Якщо показати амортизацію МНМА як за рядком 1.1.1 додатка РI (бухгалтерська амортизація), так і за рядком А11 додатка АМ (податкова амортизація) з відповідним збільшенням на цю суму рядка 1.2.1 АМ додатка РI, то:
по-перше, у такому разі підприємство буде занижувати об'єкт оподаткування на суму податкової амортизації «негосподарських» МНМА;
по-друге, є ризик «зняття» контролюючими органами витрат за податковою амортизацією, адже відповідно до їх роз'яснень її немає для МНМА.
Погоджуються з цим і податківці.
У рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РI зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів без урахування амортизації МНМА (ЗIР, підкатегорія 102.13).
НМА тільки в податковому обліку
Така ситуація може скластися, наприклад, якщо говорити про створення торгової марки власними силами. Згідно з п. 9 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», витрати на створення ТМ власними силами не визнаються НМА, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Водночас у податковому обліку згідно з пп. 14.1.120 ПКУ (у редакції, що була чинною до 01.01.2017 р., — про це далі) такі витрати є нематеріальним активом.
Нематеріальні активи
Нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
Підпункт 14.1.120 ПКУ (чинний до 01.01.2017 р.)
Вважаємо, що в такому разі коригування фінрезультату на податкову амортизацію проводити не треба, адже її немає. Пояснимо. Відповідно до пп. 138.3.1 ПКУ, розрахунок податкової амортизації нематеріальних активів здійснюється згідно з П(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138, пп. 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ.
Отже, податкова амортизація — це, по суті, бухгалтерська амортизація, розрахована з певними обмеженнями, прописаними у ПКУ. Оскільки в бухобліку нематеріальний актив не виникає, відповідно немає бухгалтерської амортизації, то вважаємо: якщо дотримуватися норми пп. 138.3.1 ПКУ, то немає й податкової амортизації.
Але для уникнення непорозумінь із контролюючими органами щодо цього радимо все-таки спочатку звернутися до них за індивідуальною податковою консультацією.
Зміна з 2017 року
Ситуації, коли в бухобліку немає НМА, а у податковому є НМА, з 2017 року більше не буде. Адже визначення «нематеріальні активи», яке містилося у пп. 14.1.120 ПКУ, з 01.01.2017 року вилучено. I, враховуючи норми ст. 5 ПКУ, для визначення того, що є НМА, платнику податку доведеться звертатися до інших нормативних документів, наприклад до П(С)БО 8. Тож, по суті, якщо витрати визнаються НМА згідно з П(С)БО, то і в податковому обліку такі витрати є НМА. Проте це правило буде поширюватися лише на визнання НМА з 2017 року.
Невиробничі ОЗ/НМА
Згідно з оновленою нормою пп. 138.3.2 ПКУ з 2017 року терміни «невиробничі ОЗ», «невиробничі НМА» означають відповідно ОЗ, НМА, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Тож з 01.01.2017 р. головним чинником буде напрям подальшого використання таких активів, який визначатиметься самим платником податку.
Утім, оскільки нас цікавить заповнення декларації з податку на прибуток за 2016 рік, то ми маємо дивитися на норми, що діяли раніше. Так, до 31.12.2016 р. містився лише термін «невиробничі основні засоби» й означав він ОЗ, які не використовуються у госпдіяльності платника податку.
Нагадаємо, що господарською, згідно з пп. 14.1.36 ПКУ, є діяльність, яка одночасно:
1) орієнтована на виробництво (виготовлення) та/або реалізацію товарів, виконання робіт, надання послуг;
2) спрямована на отримання доходу і провадиться такою особою самостійно та/або через її відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення й агентськими договорами.
Це давало можливість контролюючим органам говорити, що, наприклад, ОЗ, які перебували на консервації, поліпшенні, капітальному ремонті, не експлуатуються у госпдіяльності, а отже, є невиробничими (див. листи ДФС від 02.06.2015 р. №11385/6/99-99-19-02-02-15, «ДК» №32/2015, від 05.11.2015 р. №23598/6/99-99-19-02-02-15).
Мало того, завжди виникали непорозуміння з ОЗ/НМА соціально-культурного та/або офісного призначення (холодильники, мікрохвильова піч, телевізори тощо). Щодо цього фахівці ДФС неодностайні у своїх відповідях. Так, регіональні податківці у Дніпропетровській області на своєму офіційному сайті роз'яснили1, що з метою оподаткування податком на прибуток амортизація ОЗ нараховується лише за умови використання в діяльності платника податку, яка спрямована на отримання доходу. Тому не підлягає амортизації в податковому обліку та не зменшує фінрезультат до оподаткування вартість невиробничих ОЗ, зокрема об'єктів соціально-культурного призначення та виведених з експлуатації виробничих ОЗ. Одночасно фінрезультат до оподаткування збільшиться на суму нарахованої амортизації таких невиробничих ОЗ соціально-культурного призначення згідно з даними бухобліку (відображається в рядку 1.1.1 додатка РI).
Водночас, наприклад, податківці у Донецькій області на своєму офіційному сайті2 вважають інакше: холодильник, який розміщений в адміністративній будівлі, можна віднести до виробничих ОЗ у податковому обліку виходячи з вимог наказу про облікову політику підприємства.
1 http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/70443.html.
2 http://dn.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/65628.html.
З погляду автора, довести зв'язок офісних/соцкультурнопризначених ОЗ з госпдіяльністю підприємства для цілей 2016 року можна спробувати, спираючись на наказ про створення належних умов праці та правила внутрішнього трудового розпорядку, які існують на підприємстві і зобов'язують роботодавця забезпечувати працівників такими ОЗ з метою створення комфортних умов праці, і, врешті решт, спираючись на наказ про облікову політику підприємства. Але, судячи з неоднозначної позиції фахівців ДФСУ щодо цього, ризик доводити це у судовому порядку все-таки залишається.
Оскільки правила складання додатка АМ порівняно з 2015 роком не змінилися, то приклад його заповнення можна переглянути тут: http://online.dtkt.ua/Book/«ДК» №04-2016.epub/navPoint-8.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»