Звіт про рух грошових коштів має давати повне уявлення про рух коштів та їх еквівалентів між датами фінансової звітності, про напрями їх витрачання для оцінки потреби в них на майбутнє. За своєю формою та суттю цей звіт є чи не найпростішим для розуміння. Втім, як свідчить практика, підготовка та складання Звіту про рух грошових коштів викликає чимало запитань.
Загальні правила підготовки Звіту
Звіт про рух грошових коштів — звіт, який відображає надходження і вибуття коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності (п. 3 НП(С)БО 1).
Насамперед зазначимо, що ця стаття буде корисною тим, хто зобов'язаний складати й подавати Звіт про рух грошових коштів (далі — Звіт), який є складовою річної фінзвітності. Це майже всі підприємства, в т. ч. й суб'єкти малого підприємництва, які використовують МСФЗ, крім інших суб'єктів малого підприємництва та представництв іноземних компаній. Адже останні звітують за спрощеними формами фінзвітності за П(С)БО 25.
Звітний період для складання цього Звіту — календарний рік. Така форма не входить до обов'язкового комплекту проміжної (щоквартальної) звітності згідно з ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік.
Виходячи з норми п. 9 р. II НП(С)БО 1, у Звіті відображають рух коштів, що, своєю чергою, є надходженням і вибуттям грошей та їхніх еквівалентів1, протягом звітного періоду в результаті всіх видів діяльності:
— операційної (розділ I Звіту);
— інвестиційної (розділ II Звіту);
— фінансової (розділ III Звіту).
1 Еквіваленти коштів (грошей) — короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошей і які характеризуються незначним ризиком зміни вартості (п. 3 НП(С)БО 1).
Суми надходжень і видатків, що виникають у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності, у Звіті слід розкривати окремо. А якщо одна операція, що генерує потоки коштів, включає суми, які належать до різних видів діяльності, ці суми наводять окремо у складі відповідних видів діяльності.
Визначення термінів
Операційна діяльність є фактично основною діяльністю підприємства. Крім того, операційною діяльністю називають решту видів діяльності, які не можна визначити як інвестиційну чи фінансову (п. 3 розділу I НП(С)БО 1). Це можуть бути операції з отримання оплати від покупців та замовників; оплати постачальникам товарів, робіт, послуг; виплати працівникам, зокрема, за ЦПД; оплати інших операційних витрат тощо.
Iнвестиційна діяльність — це придбання та реалізація необоротних активів, а також поточних фінансових інвестицій, які не належать до еквівалентів коштів (п. 3 розділу I НП(С)БО 1). Це можуть бути операції з оплати постачальникам за ОЗ, нематактиви, інші необоротні активи, отримання частки участі в інших підприємствах, а також надходження від продажу таких об'єктів інвестування; видача позик та їх отримання не від фінансових установ тощо.
Фінансова діяльність — це діяльність, яка спричинює зміни розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства (п. 3 розділу I НП(С)БО 1). Наприклад, надходження коштів від випуску акцій та продажу інших інструментів власного капіталу, а також виплати коштів для погашення позик від банківських установ, виплата дивідендів тощо.
У Звіті не відображають внутрішні зміни у складі коштів (наприклад, рух із каси до банку або з одного банківського рахунку на інший) та негрошові операції (бартерні операції, отримання активів за договором фінансової оренди, придбання активів шляхом емісії акцій тощо) (абз. 2 п. 9 розд. II НП(С)БО 1).
Одиниця виміру у Звіті — тисяча гривень без десяткових знаків. Про округлення показників у НП(С)БО 1 нічого не говориться — тут діють звичайні математичні правила округлення. Важливо: при складанні Звіту доцільно керуватися Методрекомендаціями №433 та Методрекомендаціями №476. Адже підказки, які саме слід брати обороти за субрахунками для заповнення того чи іншого рядка, черпають саме з них.
Складаючи Звіт, підприємство за власним рішенням може обрати один із методів заповнення Звіту:
1) прямий метод, використовуючи при цьому форму №3;
2) непрямий — форму №3-н.
Зверніть увагу!
За яким методом підприємство складає Звіт, варто зафіксувати в наказі про облікову політику згідно з п. 2.29 розд. II Методрекомендацій №635.
Обрання методу складання Звіту
Використання прямого методу для визначення чистої зміни коштів полягає у тому, що послідовно наводяться всі основні статті грошових надходжень та видатків, а різниця між ними формує чистий рух коштів окремо від операційної (рядок 3195), інвестиційної (рядок 3295) та фінансової діяльності (рядок 3395).
Прямий метод складання Звіту про рух грошових коштів базується на безпосередньому використанні даних із регістрів бухгалтерського обліку щодо дебетових або кредитових оборотів коштів (рахунки 30 «Каса» і 31 «Рахунки в банках», 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті», 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті», 335 «Електронні гроші, номіновані в національній валюті») за звітний період у кореспонденції з рахунками бухгалтерського обліку операцій, активів або зобов'язань.
Підприємство має вести детальну аналітику за наведеними рахунками, адже інакше під час складання Звіту за прямим методом можуть виникати певні труднощі, оскільки треба буде «піднімати» всі вхідні та вихідні грошові розрахунки.
По суті, прямий метод має таку формулу:
надходження - витрачання = зміни в результаті діяльності.
Показники даних про витрачання грошових коштів у формі №3 наводять у дужках.
Що ж до непрямого методу, то він полягає в тому, що спочатку зазначають суму чистого прибутку (збитку), яку потім коригують до величини чистої зміни коштів через виключення впливу негрошових операцій.
Використання непрямого методу передбачає використання вже готових показників із ф. №1 «Баланс» та ф. №2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)». Лише незначну кількість рядків треба заповнювати шляхом аналізу аналітики за рахунками обліку грошей. Це спрощує роботу при заповненні Звіту, втім, найімовірніше, дані зі Звіту будуть менш зрозумілими для користувачів інформації. Хоча, можливо, для декого саме такий метод відображення інформації про рух коштів буде зручним.
По суті, непрямий метод має таку формулу:
прибуток (збиток) до оподаткування +/- бухкоригування = зміни в результаті діяльності.
Зверніть увагу, що за непрямим методом у Звіті визначається тільки та частина, що пов'язана з операційною діяльністю. У цій формі звітності показники руху коштів від інвестиційної та фінансової діяльності визначаються за прямим методом: окремо відображають усі надходження, які потім зменшуються на суму витрачань та інших платежів. Тобто можна говорити про те, що та частина, яка стосується рухів коштів унаслідок інвестиційної та фінансової діяльності, в обох формах (за прямим та непрямим методом), є ідентичною (рядки 3200 — 3395).
Підсумуймо: основна відмінність форми №3-н від форми №3 полягає в заповненні лише розділу I «Рух коштів у результаті операційної діяльності». Залежно від обраного методу цей розділ заповнюється або за прямим, або за непрямим методом. Розділи II «Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності» і III «Рух коштів у результаті фінансової діяльності» обох форм (№3-н та №3) заповнюють аналогічно, тобто за прямим методом.
Нагадаємо, що склад статей Звіту за формами №3-н та №3 передбачено НП(С)БО 1. Частина таких статей є обов'язковими — завжди заповнюється підприємством, за винятком випадків відсутності відповідної інформації як у поточному, так і в попередньому звітному періоді. Iнша частина статей є додатковою. Їх можна включати до Звіту за наявністю таких двох умов:
— інформація є суттє-вою ;
— оцінка статті може бути достовірно визначена.
Задля розуміння різниці щодо складання р. I «Рух коштів у результаті операційної діяльності» Звіту за прямим чи непрямим методом наведемо два приклади.
Суттєвість інформації
Iнформація є суттєвою, якщо її відсутність може вплинути на рішення користувачів фінзвітності. Що для суб'єкта господарювання є суттєвим, визначається на підставі відповідних стандартів обліку (міжнародних або національних) та керівництвом компанії. Зазвичай рівень суттєвості зазначають у наказі про облікову політику.
Приклад 1 Прямий метод. Згідно з даними аналітичного обліку, новостворене у 2016 році підприємство «Мрія» протягом 2016 року мало обороти із рахунком 31 за такими рахунками (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Аналіз рахунку 31 за 2016 рік
|
Рахунок
|
З кредиту рахунків
|
У дебет рахунків
|
| Сальдо на початок періоду |
9523100,60
|
|
|
36
|
2892000,00
|
|
|
37
|
752000,00
|
|
|
64
|
558700,04
|
|
|
65
|
630300,36
|
|
|
66
|
2306400,56
|
|
|
68
|
3600000,00
|
8000000,00
|
|
71
|
233490,56
|
|
|
92
|
190600,64
|
|
| Обороти за період |
6725490,56
|
12438001,60
|
| Сальдо на кінець періоду |
3810589,56
|
Згідно з даними аналізу рахунку 71 за 2016 рік, 230000,00 грн із вищезазначеної суми було отримано від продажу ОЗ.
Підприємство «Мрія» не заповнює додаткових статей Звіту.
Заповнення Звіту показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Звіт про рух грошових коштів (за прямим методом) за 2016 рік (до прикладу 1)
|
Найменування рядка
|
Код рядка
|
За звітний період
|
Джерело інформації для заповнення та розрахунки
|
|
1
|
2
|
3
|
|
| I. Рух коштів у результаті операційної діяльності Надходження від: Реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) |
3000
|
2892
|
К-т 36, 70*
2892000,00 |
| Повернення податків і зборів |
3005
|
0
|
К-т 64
|
| у тому числі податку на додану вартість |
3006
|
0
|
К-т 64/ПДВ
|
| Цільового фінансування |
3010
|
0
|
К-т 48
|
| Iнші надходження |
3095
|
3603
|
К-т 37, 68, 71 тощо
3600000,00 + (233490,56 - 230000,00) = 3603490,56** |
| Витрачання на оплату: Товарів (робіт, послуг) |
3100
|
(8000)
|
Д-т рахунків 63, 68
8000000,00 |
| Праці |
3105
|
(2306)
|
Д-т 66
2306400,56 |
| Відрахувань на соціальні заходи |
3110
|
(630)
|
Д-т 65
630300,36 |
| Зобов'язань з податків і зборів |
3115
|
(559)
|
Д-т 64
558700,04 |
| Iнші витрачання |
3190
|
(943)
|
Д-т 37, 68, 92-94 та ін.
752000,00 + 190600,64 = 942600,64 |
| Чистий рух коштів від операційної діяльності |
3195
|
(5943)
|
Рядки 3000 + 3005 + 3006 + 3010 + 3095 - (3100 + 3105 + 3110 + 3115 + 3190)
(2892 + 0 + 0 + 0 + 3603) - (8000 + 2306 + 630 + 559 + 943) = -5943 |
| * Відображається інформація з ураxуванням податків, які включені до складу доходу (ПДВ, акцизний податок тощо). ** Приймаючи рішення про продаж необоротних активів, бухгалтер переводить їх до складу оборотних активів із відповідним відображенням доходів від такої реалізації за К-т 712 (доходи операційної діяльності). Проте логіка та структура Звіту про рух грошових коштів відносять такі надходження до складу інвестиційної діяльності. |
|||
Показник ряд. 3195 буде додатним, якщо сума надходжень коштів від операційної діяльності перевищує суму витрачених на таку діяльність коштів. Від'ємний результат розрахунку може виникнути, як у нашому випадку, якщо, наприклад, підприємство у межах операційної діяльності витратило більше коштів, ніж одержало, відповідно, залишок коштів на початок року дозволяв їх витрачати і без додаткового надходження.
Приклад 2 Непрямий метод. Згідно з даними ф. 1 та ф. 2 за 2016 рік, підприємство «Сатурн» має такі показники фінзвітності (див. таблицю 3 та таблицю 4).
Таблиця 3
Баланс на 31.12.2016 р. (витяг з окремих статей)
|
Стаття
|
Код рядка
|
На початок звітного періоду
|
На кінець звітного періоду
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
| Поточні фінансові інвестиції |
1160
|
0
|
8121
|
| Гроші та їх еквіваленти |
1165
|
23064
|
24065
|
| Усього за розділом II |
1195
|
71800
|
98133
|
| Довгострокові забезпечення |
1520
|
0
|
0
|
| Довгострокові забезпечення витрат персоналу |
1521
|
0
|
0
|
| Короткострокові кредити банків |
1600
|
0
|
0
|
| Поточна кредиторська заборгованість: за довгостроковими зобов'язаннями |
1610
|
12495
|
5847
|
| за розрахунками з учасниками |
1640
|
474
|
608
|
| Поточні забезпечення |
1660
|
5591
|
3131
|
| Усього за розділом III |
1695
|
115442
|
135452
|
Таблиця 4
Звіт про фінансові результати за 2016 рік (витяг з окремих статей)
|
Стаття
|
Код рядка
|
За звітний період
|
| Iнші операційні доходи |
2120
|
61450
|
| Iнші операційні витрати |
2180
|
(23670)
|
| Дохід від участі в капіталі |
2200
|
(0)
|
| Iнші фінансові доходи |
2220
|
3355
|
| Iнші доходи |
2240
|
12959
|
| Iнші витрати |
2270
|
(9490)
|
| Фінансовий результат до оподаткування: прибуток |
2290
|
70869
|
| Амортизація |
2515
|
52496
|
| Втрати від участі в капіталі |
2255
|
(0)
|
За даними аналітичного обліку, у підприємства є такі необхідні для заповнення звіту обороти за субрахунками за 2016 рік:
Д-т 641/податок на прибуток — 12756 тис. грн;
курсові різниці:
Д-т 945 — 1900 тис. грн;
К-т 714 — 2100 тис. грн.
Підприємство «Сатурн» не заповнює додаткових статей Звіту.
Заповнення Звіту показано в таблиці 5.
Таблиця 5
Звіт про рух грошових коштів (за непрямим методом) за 2016 рік (до прикладу 2)
|
Найменування рядка
|
Код рядка
|
За звітний період
|
Джерело інформації для заповнення та розрахунки
|
|
|
Надходження
|
Видаток
|
|||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
|
| I. Рух коштів у результаті операційної діяльності Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування |
3500
|
70869
|
0
|
Тут відображають прибуток (у гр. 3) або збиток (у гр. 4) до оподаткування за звітний період, що наведені у ф. №2 |
| Коригування на: амортизацію необоротних активів |
3505
|
52496
|
Х
|
Відображається сума нарахованої амортизації, що наведено у ряд. 2515 гр. 3 ф. №2 |
| збільшення (зменшення) забезпечень |
3510
|
0
|
2460
|
Слід порівняти дані з гр. 3 і гр. 4 ряд. 1520, 1521, 1660 форми №1: — збільшення забезпечень (додатне значення (гр. 4 - гр. 3) відображається у гр. 3; — зменшення забезпечень (додатне значення (гр. 3 - гр. 4)) у гр. 4. Припускаємо, що всі забезпечення пов'язані з операційною діяльністю 5591 (гр. 3) - 3131 (гр. 4) = 2460 |
| збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць |
3515
|
0
|
200
|
Порівнюємо К-т 714 із Д-т 945, якщо значення від'ємне (збитки), тоді заповнюємо графу 3, якщо додатне (прибутки) — графу 4 2100 (К-т 714) - 1900 (Д-т 94) = 200 |
| збиток (прибуток) від неопераційної діяльності та інших негрошових операцій |
3520
|
0
|
44604
|
Графа 3 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (2255 + 2270) - (2200 + 2220 + 2240) + (2180 - 2120) гр. 3 ф. №2)* (0 + 9490) - (0 + 3355 + 12959) + (23670 - 61450) = -44604 Графа 4 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (2200 + 2220 + 2240) - (2255 + 2270) + (2120 - 2180) гр. 3 ф. №2)* (0 + 3355 + 12959) - (0 + 9490) + (61450 - 23670) = 44604 |
| Зменшення (збільшення) оборотних активів |
3550
|
0
|
17211
|
Графа 3 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (гр. 3 - гр. 4) рядку 1195 ф. №1, скоригована на суму рядків 1165, 1160 ф. №1 (71800 - 98133) - (23064 - 24065) - (0 - 8121) = -17211 Графа 4 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (гр. 4 - гр. 3) рядку 1195 ф. №1, скоригована на суму рядків 1165, 1160 ф. №1 (98133 - 71800) - (24065 - 23064) - (8121 - 0) = 17211 |
| Збільшення (зменшення) поточних зобов'язань |
3560
|
28984
|
0
|
Графа 3 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (гр. 4 - гр. 3) рядка 1695 ф. №1, скоригована на суму рядків 1600, 1610, 1640, 1660 ф. №1 (135452 - 115442) - (0 - 0) - (5847 - 12495) - (608 - 474) - (3131 - 5591) = 28984 Графа 4 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (гр. 3 - гр. 4) рядка 1695 ф. №1, скоригована на суму рядків 1600, 1610, 1660, 1640 ф. №1 (115442 - 135452) - (0 - 0) - (12495 - 5847) - (474 - 608) - (5591 - 3131) = -28984 |
| Кошти від операційної діяльності |
3570
|
87874
|
0
|
Графа 3 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (3500 + 3505 + 3510 + 3515 + 3520 + 3550 + 3560 гр. 3) - (3510 + 3515 + 3520 + 3550 + 3560 гр. 4)** (70869 + 52496 + 0 + 0 + 0 + 0 + 28984) - (0 + 2460 + 200 + 44604 + 17211 + 0) = 87874 Графа 4 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (3500 + 3510 + 3515 + 3520 + 3550 + 3560 гр. 4) - (3500 + 3505 + 3510 + 3515 + 3520 + 3550 + 3560 гр. 3)** (0 + 2460 + 200 + 44604 + 17211 + 0) - (70869 + 52496 + 0 + 0 + 0 + 0 + 28984) = -87874 |
| Сплачений податок на прибуток |
3580
|
Х
|
12756
|
Д-т 641/податок на прибуток, сплачений у розрізі операційної діяльності*** |
| Чистий рух коштів від операційної діяльності |
3195
|
75118
|
0
|
Графа 3 заповнюється, якщо виникає додатна різниця (3570 гр. 3 - 3580 гр. 4) 87874 - 12756 = 75118 Графа 4 заповнюється, якщо виникає додатна різниця 3570 + 3580 гр. 4 або 3580 гр. 4 - 3570 гр. 3 12756 - 87874 = -75118 |
| * Хоча згідно з пп. 4.7.5 Методрекомендацій №433 тут слід наводити дані про збитки (прибутки) від неопераційної діяльності, за логікою складання цього звіту тут слід зазначати також дані, що стосуються іншої операційної діяльності у частині витрат (доходів) від продажу необоротних активів, утримуваниx для продажу, та груп вибуття. Припустімо, що дані у рядках 2120 та 2180 ф. №2 повністю стосуються купівлі-продажу необоротних активів, утримуваниx для продажу, та груп вибуття. ** Тут відображається різниця між сумами надходжень та видатків після коригування прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування. *** Тобто за винятком його частини, що належить до фінансової та/або інвестиційної діяльності. Утім, за даними звітності, підприємство отримало незначний прибуток від фінансової та суттєвий збиток від інвестиційної діяльності, тому вважаємо, що у цьому разі тут наводиться загальна сплачена суму податку на прибуток згідно з аналізом рахунку 641/податок на прибуток. |
||||
Рух коштів за 2016 рік згідно з даними ф. №1 становить: 1001 тис. грн (24065 (гр. 4 ф. №1) - 23064 (гр. 3 ф.1), оскільки від операційної діяльності чистий рух коштів становив 75118 тис. грн, а загальний чистий рух коштів за звітний період (рядок 3400 ф. №3 чи ф. №3-н) має відповідати значенню 1001 тис. грн, то це означає, що підприємство здійснило більше видатків, ніж отримало надходжень від фінансової та інвестиційної діяльності за 2016 рік.
Розділи II та III, як ми зауважували вище, заповнюють так само, як і розділ I, — за прямим методом, незалежно від того, який метод для заповнення ф. №3 обрало підприємство — прямий чи непрямий.
Насамкінець нагадаємо: не забудьте зазначити (розкрити) дані про склад коштів та склад статей Звіту про рух грошових коштів «Iнші надходження», «Iнші платежі» та інших статей, які об'єднують кілька видів грошових потоків та значні суми грошей, що їх має підприємство і які недоступні для використання групою, до якої належить підприємство, у примітках до фінансової звітності (п. 10 р. IV НП(С)БО 1).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- Методрекомендації №433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.
- Методрекомендації №476 — Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 11.04.2013 р. №476.
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»