Для платника податку на прибуток, річний дохід якого від будь-якої діяльності1 за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень, а також для платника, що самостійно прийняв рішення про застосування коригувань фінансового результату до оподаткування2 (далі — фінансовий результат), основні труднощі при складанні декларації становлять так звані податкові різниці. Розгляньмо докладніше одну з таких різниць, установлену пп. 140.5.4 ПКУ.
Основні умови пп. 140.5.4 ПКУ
Що диктує вищезгаданим платникам податку на прибуток пп. 140.5.4 ПКУ? Розпорядження досить жорстке: збільшити фінансовий результат на 30% вартості придбаних товарів (зокрема необоротних активів), робіт і послуг3, якщо придбання відбулося у таких контрагентів:
1) неприбуткові установи і організації4, крім бюджетних установ;
2) нерезиденти (в тому числі нерезиденти — пов'язані особи), зареєстровані в державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ (згідно з Переліком №977-р5) (далі — нерезиденти з особливою територією реєстрації).
Саме нерезиденти і цікавлять нас зараз. Розгляньмо операцію на умовному прикладі.
Приклад 1 Підприємство А (з доходом до 20 млн грн, що самостійно прийняло рішення про застосування коригувань фінансового результату) придбало товари в 2016 р. у нерезидента з особливою територією реєстрації на суму 1 млн грн. Таке підприємство ризикує збільшити свій фінансовий результат на 300000 грн (1 млн грн х 30%).
Вимоги пп. 140.5.4 ПКУ можуть не застосовуватися за умови, що підприємство обґрунтує, що сума витрат з придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів з особливим статусом відповідає рівню звичайних цін, визначених за правилами ст. 39 ПКУ, при цьому:
— якщо операція є контрольованою, то таке обґрунтування має бути в звіті6 про контрольовані операції та у відповідній документації з трансфертного ціноутворення для податкового контролю, що подається відповідно до п. 39.4 ПКУ. В цьому разі починають діяти норми пп. 140.5.2 ПКУ: розпорядження збільшувати фінансовий результат при перевищенні договірної вартості придбаних товарів над вартістю, розрахованою за звичайними цінам, згідно з методами, встановленими ст. 39 ПКУ;
1 Включаючи дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг; інші операційні доходи; фінансові доходи й інші доходи.
2 Прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці, встановлені ПКУ, можна не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких дотримується критерій розміру доходу.
3 Крім зазначених у п. 140.2 і пп. 140.5.5 ПКУ та операцій, які визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.
4 Крім випадків, коли вартість придбання протягом звітного року не перевищує суму 50 розмірів МЗП, установлену на початок року (68900 грн для 2016 р.). Якщо сума перевищує встановлену суму, фінрезультат збільшується на всю суму операцій.
5 Перелік держав (територій), що відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р.
— якщо операція не є контрольованою, то таке обґрунтування має бути оформлене в довільній формі, але за правилами визначення звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ (звіт про контрольовані операції в цьому разі не надається).
Контрольовані операції
Операції з придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів з особливою територією реєстрації зважають контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови (пп. 39.2.1.7 ПКУ):
1) річний дохід платника податку від будь-якої діяльності за відповідний податковий (звітний) рік перевищує 50 млн грн (за мінусом непрямих податків);
2) обсяг таких господарських операцій платника податку з кожним контрагентом за відповідний податковий (звітний) рік перевищує 5 млн грн (за мінусом непрямих податків).
Річний дохід та обсяг господарських операцій визначаються за правилами бухгалтерського обліку. При цьому для визначення обсягу господарських операцій платника податку з кожним окремим контрагентом треба враховувати будь-який оборот із таким контрагентом (з постачання, продажу, позики тощо).
Приклад 2 Річний дохід від продажу товарів та послуг підприємства А становить 55 млн грн (без урахування ПДВ), обсяг операцій з придбання товарів у контрагента В — нерезидента з особливою територією реєстрації — становить 4 млн грн (без урахування ПДВ), обсяг операцій з надання послуг цьому самому контрагенту В — 2 млн грн (без урахування ПДВ).
Річний дохід платника податку перевищує 50 млн грн (55 млн грн). Обсяг операції з контрагентом В перевищує 5 млн грн (4 млн грн + 2 млн грн). Отже, операції з контрагентом В потраплять під критерій контрольованих зі всіма наслідками, зокрема щодо надання звітності. У підприємства А може виникнути обов'язок збільшувати фінансовий результат: у разі перевищення договірної вартості придбаних товарів над вартістю, розрахованою за звичайними цінами, згідно з методами, встановленими ст. 39 ПКУ (виходячи з норм пп. 140.5.2 ПКУ). При цьому таке збільшення фінрезультату платник податку на прибуток повинен відобразити в рядку 3.1.4 додатка РІ1.
1 Значення рядка 03 додатка РІ переноситься до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897.
Приклад 3 Підприємство С у 2016 р. придбало товар у нерезидента з особливою територією реєстрації на суму понад 5 млн грн. Дохід підприємства в 2016 р. — 22 млн грн (без урахування ПДВ, і також виходимо з того, що до кінця 2016 року оборот підприємства С не перевищить 30 млн грн).
Річний дохід платника податку не перевищує 50 млн грн. Перша умова для відповідності критерію контрольованої операції не виконана, а отже, подавати звіт про контрольовані операції та відповідні документи про трансфертне ціноутворення, які подаються згідно з п. 39.4 ПКУ, не треба.
Неконтрольовані операції
В останньому прикладі річний дохід платника податку на прибуток (підприємства С) перевищує 20 млн грн, а отже, він зобов'язаний зробити коригування фінансового результату для визначення об'єкта оподаткування. Отже, вимога пп. 140.5.4 ПКУ щодо збільшення фінансового результату до оподаткування на 30% вартості товарів, придбаних у нерезидентів з особливою територією реєстрації згідно з Переліком №977-р, є актуальною для такого платника податку на прибуток.
Природно, що платник податку зробить усе можливе, щоб уникнути збільшення фінансового результату на 30% вартості придбаних товарів (робіт, послуг). За якою процедурою та якими документами слід підтвердити, що сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін за правилами, установленими ст. 39 ПКУ, з огляду на те що подавати звіт про контрольовані операції платникові податку на прибуток не треба?
Як уже зазначалося, останній абзац пп. 140.5.4 ПКУ встановлює, що його вимоги можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція не є контрольованою і сума таких витрат підтверджується платником податку за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. Отже, ключовим для застосування цієї норми є обґрунтування відповідності ціни придбання рівню звичайних цін. Але термін «звичайна ціна» не обмежується в цьому контексті тільки визначенням пп. 14.1.71 ПКУ. Таке обґрунтування звичайних цін слід зробити саме за процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ. Підтверджує таку думку і лист ДФСУ від 22.12.2015 р. №27432/6/99-99-19-02-02-15.
Що це може означати на практиці і як підприємству скористатися такою можливістю? Слід обґрунтувати, чи справді встановлена умовами договору з постачальником-нерезидентом з особливим статусом ціна придбаного товару відповідає ціні, яка може бути встановлена в зіставних умовах за принципом «витягнутої руки». Таке обґрунтування робиться в довільній формі, але ґрунтується на принципах, детально описаних у ст. 39 ПКУ.
Згідно з пп. 39.4.3 ПКУ платник податку, що здійснює контрольовані операції, повинен вести і зберігати документацію з трансфертного ціноутворення.
Методи обґрунтування
В основі наведених у п. 39.3 ПКУ методів аналізу умов контрольованих операцій лежить принцип «витягнутої руки». Цей принцип полягає в тому, що ціни в контрольованих операціях повинні відповідати такому ринковому рівню, начебто вони встановлювалися в операціях між незалежними особами (пп. 39.1.2 ПКУ). Розгляньмо методи, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», згідно з п. 39.3 ПКУ (див. таблицю).
Таблиця
Методи обґрунтування
|
Черговість вибору методу
|
Методи, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»
|
| Черга 1 | Метод порівнянної неконтрольованої ціни (пп. 39.3.1.1 ПКУ) |
| Черга 2 | Метод ціни перепродажу (пп. 39.3.1.2 ПКУ) |
| Метод «витрати плюс» (пп. 39.3.1.3 ПКУ) | |
| Черга 3 | Метод чистого прибутку (пп. 39.3.1.4 ПКУ) |
| Метод розподілу прибутку (пп. 39.3.1.5 ПКУ) |
До таких методів належать1:
— метод порівняльної неконтрольованої ціни (ціна за контрольованою операцією порівнюється з ціною у порівнянних неконтрольованих угодах, які були укладені в порівнянних умовах. Цей метод, згідно з пп. 39.2.1.3 ПКУ, використовується для контрольованих операцій з вивезення в митному режимі експорту та/або ввезення в митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування);
1 Додатково див. ЗІР на сайті ДФСУ http://zir.sfs.gov.ua/, підкатегорія 137.06, відповідь на запитання «Які методи використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»?».
— метод ціни перепродажу (порівняння результату перепродажу товару з результатом перепродажу, що отримується у порівнянній неконтрольованій операції. Іншими словами, для визначення належної ціни операції від ціни реалізації кінцевому покупцю віднімається відсоток, що гарантує продавцю прибуток, звичайний для цієї сфери діяльності);
— метод «витрати плюс» (для отримання розрахункової ціни контрольованої операції до собівартості додається норма прибутку, звичайна для цієї сфери діяльності, або порівнюється надбавка на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час постачання товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час постачання товарів (робіт, послуг) у порівнянній неконтрольованій операції);
— метод чистого прибутку (полягає в порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), яку отримує платник податків у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї самої бази в порівнянних неконтрольованих операціях);
— метод розподілу прибутку (виділення кожному пов'язаному підприємству, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (або збитку), отриманого від такої операції, який пов'язане підприємство отримало від участі в порівнянних неконтрольованих операціях).
Який метод обрати платникові податку на прибуток для аналізу? Відповідно до пп. 39.3.2.1 ПКУ, платник податку на прибуток повинен вибрати найдоцільніший з-поміж наявних методів, керуючись критеріями, встановленими пп. 39.3.2 ПКУ, а саме:
— доцільність обраного методу визначається, зокрема, на основі функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів та понесених ризиків);
— наявність повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу;
— ступінь порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнянності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення відмінностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає за найдоцільніший, проте у разі коли є можливість застосування і методу порівнянної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівнянної неконтрольованої ціни.
У разі якщо з урахуванням установлених критеріїв ПКУ метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» і метод чистого прибутку чи розподілу прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Платник податку може застосовувати не більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Під час перевірки контролюючий орган виходить із відповідності умов контрольованих операцій платника податку принципу «витягнутої руки» і базується на обраному ним методі трансфертного ціноутворення, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податку, не є найдоцільнішим.
У разі невідповідності ціни придбаного товару, встановленої договором із постачальником-нерезидентом з особливою територією реєстрації, рівню комерційних цін, визначеному за принципом «витягнутої руки», підприємство, яке здійснює коригування фінансового результату, мусить збільшити фінансовий результат на 30% вартості товарів (у тому числі необоротних активів), робіт і послуг, згідно з пп. 140.5.4 ПКУ.
Зверніть увагу!
Під час здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) незалежно від того, чи відображені витрати з їх придбання в сформованому фінансовому результаті звітного періоду, згідно з правилами бухгалтерського обліку, платник податку повинен збільшити фінансовий результат на 30% вартості товарів (у тому числі необоротних активів), робіт і послуг у періоді придбання, відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ (дод. див. лист ДФСУ від 22.12.2015 р. №27432/6/99-99-19-02-02-15).
Нагадаємо, що платники з оборотом понад 20 млн грн звітують поквартально (п. 137.4 ПКУ). Отже, платники, податковий звітний період для яких дорівнює календарному року, контролюють підсумкову суму придбання товарів (робіт, послуг) від нерезидентів з особливою територією реєстрації за відповідний рік, а платники, податковий звітний період для яких дорівнює календарному кварталу, контролюють таку підсумкову суму придбання за відповідний календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. Для таких квартальних платників податку є певні труднощі щодо визначення відповідності операції критеріям контрольованої: на момент подання квартальної звітності річні обороти ще не будуть відомі. Проте, враховуючи, що звіт про контрольовані операції подається до 1 травня року, наступного за звітним, платник податку, щоб уникнути збільшення фінансового результату звітного періоду на 30% вартості придбаного товару (робіт, послуг) у контрагентів з особливою територією реєстрації, повинен встановлювати відповідність умов такої операції принципу «витягнутої руки» згідно з методами, визначеними ст. 39 ПКУ, незалежно від обов'язку згодом надати звітність щодо них.
Приклад 4 Підприємство М (річний оборот менший від 20 млн грн) придбало товари від нерезидента з особливою територією реєстрації в грудні 2015 р.1 на суму 7 млн грн. Підприємство прийняло самостійне рішення здійснювати коригування фінансового результату для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Підприємство не здає звітності за контрольованими операціями, обґрунтувати відповідність рівня цін в операції з придбання товарів рівню цін у порівнянних ринкових операціях за принципом «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПКУ підприємство не змогло, бо порівнянні ціни значно різняться. Товар до кінця 2015 р. не був реалізований, а отже, вартість придбаних товарів у розмірі 7 млн грн до витрат звітного періоду 2015 р. не потрапила.
1 Для наочності наведемо приклад виходячи з показників 2015 року.
Згідно з роз'ясненнями податківців, незалежно від того, що витрати на придбання товарів у розмірі 7 млн грн не були враховані підприємством М при формуванні фінансового результату до оподаткування, згідно з правилами бухобліку, в 2015 році відкоригувати фінансовий результат на 2,1 млн грн (7 млн грн х 30%) згідно з пп. 140.5.4 ПКУ слід саме за підсумками декларації з прибутку за 2015 р. Зазначену суму підприємство мало відобразити в декларації з податку на прибуток, у рядку 3.1.7 додатка РІ.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»