Імпорт без ввезення, експорт без вивезення

Підприємство розглядає можливість закупити товар у постачальника-нерезидента без ввезення на митну територію України і відразу продати на експорт без перетину митної території України. Чи можна здійснити імпорт та експорт товару без перетину кордону? Який порядок оподаткування таких операцій у 2016 році?

Незважаючи на те що у світлі митного законодавства зазначені операції не будуть відповідати митним режимам імпорту (ст. 74 МКУ) та експорту (ст. 82 МКУ), враховуючи норми Закону про ЗЕД, такі операції мають усі ознаки зовнішньоекономічної діяльності. Насправді нічого дивного в таких операціях немає. Закон про ЗЕД під імпортом розуміє купівлю українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів із ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами й організаціями України, розташованими за її межами. Під експортом — продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України.

Отже, здійснювати імпорт без ввезення, а експорт — без вивезення, тобто коли товар не перетинає митного кордону України, не заборонено законодавством України.

Валютний контроль

Строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів установлені Законом про розрахунки в інвалюті. Проте слід урахувати низку обмежень щодо валютних операцій, установлених Постановою №863. Обмеження, передбачені цією постановою, діють до 4 березня 2016 року включно (на дату підписання номера до друку нову постанову не затверджено).

1. Розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в ст. 1 та 2 Закону про розрахунки в інвалюті, з урахуванням норм Постанови №863, здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.

Причому у п. 2 Порядку №1392 зазначено: строк завершення імпортної операції без увезення товару на територію України за ЗЕД-договорами не може перевищувати 180 календарних днів з моменту здійснення резидентом авансового платежу на користь нерезидента. Проте, на думку автора, слід враховувати строки, встановлені постановою Нацбанку, — 90 календарних днів. Адже у ст. 2 Закону про розрахунки в інвалюті уточнюється, що строк завершення імпортної операції без увезення товару на територію України визначається у порядку, встановленому КМУ за погодженням із Нацбанком. НБУ має право запроваджувати строком до шести місяців інші строки розрахунків, ніж визначені цим законом.

Це означає, що у разі сплати авансу постачальнику-нерезиденту експортну операцію треба завершити не з дати відвантаження товару покупцю-нерезиденту, а з дати сплати авансу постачальнику.

Нагадаємо, що порушення резидентами зазначених строків, відповідно до ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3% суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у валюту України за курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

2. Враховуючи, що це зовнішньоекономічна діяльність, операції підпадають під валютний контроль. Відповідно до п. 1.10 Інструкції №136, експортна, імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов'язань та за виконання певних умов щодо взаєморозрахунків між сторонами.

Враховуючи особливість таких операцій, зокрема імпорту, суб'єкт ЗЕД не матиме митної декларації. У ст. 2 Закону про розрахунки в інвалюті сказано, що умови завершення імпортної операції без увезення товару на територію України визначаються Порядком №1392. А п. 3 Порядку №1392 установлено, що імпортна операція резидента без увезення товару на територію України вважається завершеною за наявності однієї з таких умов:

— зарахування виручки, одержаної від нерезидента, на рахунок резидента в уповноваженому банку в разі продажу нерезиденту товару за межами України (випадок, який розглядається у статті);

— подання документів, що підтверджують використання резидентом товару за межами України, перелік яких визначається Нацбанком. Такими документами, як зазначено у п. 3.6 Інструкції №136, є договори (контракти, угоди), інші форми документів, що застосовуються в міжнародній практиці та можуть уважатися договором.

Пункт 3.6 Інструкції №136 уточнює, що контроль за експортною операцією (за якою товари, придбані резидентом за імпортним договором без їх увезення на митну територію України, перепродаються нерезиденту), покладається на той банк, через який здійснювалася оплата зазначеного імпортного договору.

3. Відповідно до п. 2 Постанови №863, надходження в іноземній валюті підлягають обов'язковому продажу в розмірі 75%¹. Продається валюта виключно наступного робочого дня після дня зарахування надходжень на розподільчий рахунок.

4. Згідно з пп. 16 п. 6 Постанови №863, уповноважений банк має право купувати іноземну валюту за дорученням клієнта-резидента (крім фізособи) на міжбанківському валютному ринку, навіть якщо такий клієнт має інвалюту на поточних і депозитних рахунках (у цьому та/або інших уповноважених банках). Але за умови що загальна сума такої валюти на рахунках на дату подання заяви на купівлю валюти є меншою ніж 25 тис. доларів США (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до відповідних валют)². В іншому разі резидент виконує зобов'язання в іноземній валюті за рахунок наявних у нього коштів в іноземній валюті.

¹ Вимога щодо обов'язкового продажу поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют, затвердженого постановою НБУ від 04.02.98 р. №34, і в російських рублях.

² Загальна сума коштів в іноземних валютах визначається за порядком, передбаченим пп. 16 п. 6 Постанови №863.

5. За операціями з імпорту товарів, якщо сума заяви про купівлю іноземної валюти або платіжного доручення на перерахування за межі України іноземної валюти, дорівнює чи більша від еквівалента 50000 доларів США на дату заяви або платіжного доручення, то відповідно до п. 17 п. 6 Постанови №863 до уповноваженого банку у випадках, передбачених Постановою №597, слід подати копії документів (у сканованому вигляді), які є підставою для здійснення цих операцій, у тому числі акт цінової експертизи (погодження).

Акт цінової експертизи Державного інформаційно-аналітичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків видається Державним підприємством «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» і засвідчує відповідність контрактних цін.

Бухгалтерський облік

Якщо імпортна операція відбувається за фактом передоплати постачальнику, то відповідно до п. 6 П(С)БО 21 оприбутковувати товар треба за тим самим курсом НБУ, що діяв на початок дня дати сплати авансу. Фактично саме ця сума у майбутньому і буде відображена у складі собівартості товару.

Дата оприбуткування товару визначається за умовами, прописаними у договорі з постачальником-нерезидентом, адже перехід права власності на товар може відбутися не лише за датою відвантаження. На дату переходу права власності на товар покупцю-нерезиденту собівартість товару списується та відображається на субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

Якщо першою подією є не передоплата, а поставка, то товар оприбутковується за курсом НБУ на дату поставки, що буде підтверджено первинними документами на товар. У цьому разі виникає заборгованість перед постачальником-нерезидентом, яка є монетарною статтею. Отже, на дату розрахунків або на дату балансу треба визначати курсові різниці з використанням валютного курсу на відповідні дати. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Такі курсові різниці є різницями від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність та відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 (945).

Якщо за експортною операцією оплата від покупця-нерезидента на дату відвантаження не надійшла, то дебіторська заборгованість за відвантажені товари є монетарною статтею, яка підлягає перерахунку в бухобліку на дату балансу та на дату здійснення розрахунків за курсом НБУ на ці дати (визначення курсових різниць див. вище).

А от сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від покупця-нерезидента у рахунок платежів за товар відповідно до п. 6 П(С)БО 21 при включенні до складу доходу звітного періоду, перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. Отже, якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні суми доходу від реалізації товару враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Але датою визнання доходу буде дата переходу права власності на товар.

Щодо дати надходження виручки в іноземній валюті для визнання суми доходу, то це є дата надходження коштів на розподільчий рахунок резидента, який здійснив експортну операцію. Пояснюється це тим, що План рахунків з 24.07.2015 р. доповнено субрахунком 316, який призначено для обліку коштів в іноземній валюті, у т. ч. коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу відповідно до законодавства. Типові операції на субрахунку 316:

— Д-т 316 К-т 362 — надходження валюти від покупця (632 — повернення валюти від постачальника);

— Д-т 312 К-т 316 — перераховано валюту з розподільчого рахунку на поточний рахунок;

— Д-т 334 К-т 316 — перераховано 75% валюти для обов'язкового продажу.

Податковий облік

Щодо оподаткування цих операцій податком на прибуток слід урахувати норми пп. 134.1.1 ПКУ. Об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або міжнародних стандартів фінзвітності, на різниці.

Якщо підприємство зобов'язане чи добровільно прийняло рішення застосовувати різниці, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, при визначенні суми витрат у податковому обліку слід взяти до уваги норми пп. 140.5.4 ПКУ. Під час здійснення деяких імпортних операцій треба пам'ятати про особливий порядок їх оподаткування, якщо однією зі сторін є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до Переліку №977-р. Отже, коригування шляхом збільшення фінрезультату до оподаткування в цьому разі відбувається збільшенням на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів із таким особливим статусом¹. Коригування — збільшення фінрезультату — слід зробити за всією сумою придбаних товарів у звітному періоді за договірною вартістю, зазначеною у первинних документах. Такі коригування будуть відображені у рядку 3.1.7 додатка РІ, який сформує загальну суму рядка 03 декларації з прибутку.

¹ Вимоги пп. 140.5.4 ПКУ можуть не застосовуватися, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються згідно зі ст. 39 ПКУ, або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, але без подання звіту.

Якщо платник податку на прибуток визначає об'єкт оподаткування на підставі фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства, і не здійснює коригування на різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ, норми пп. 140.5.4 Кодексу на нього не поширюються.

Щодо ПДВ зауважимо, що операції імпорту без ввезення та експорту без вивезення не є об'єктом оподаткування ПДВ. Адже, згідно з п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України.

Також слід узяти до уваги таке. Якщо платник ПДВ поніс певні витрати з ПДВ, пов'язані з імпортом та експортом зазначених операцій, він ураховує норми п. 198.1 та п. 198.5 ПКУ. За п. 198.1 ПКУ всі придбання з ПДВ відображаються у складі ПК, а в періоді продажу товару за межами митної території України за п. 198.5 ПКУ нараховується ПЗ.

Приклад Підприємство — платник ПДВ закупило товар у постачальника-нерезидента (постачальник не зареєстрований у державі, яка включена до Переліку №977-р) без ввезення на митну територію України. 15.02.2016 р. перераховано аванс у сумі 2000 євро (курс НБУ — 29,4812), перехід права власності на товар відбувся за датою відвантаження 17.02.2016 р.

17.02.2016 р. підприємство — платник ПДВ продало на експорт цей товар у сумі 2500 євро (курс НБУ — 30,1703) без перетину митної території України (перехід права власності до покупця на дату відвантаження) на умовах післяплати.

Митні декларації на території України не оформлялися, об'єкт оподаткування ПДВ не виникає (відображення операцій див. у таблиці).

Таблиця

Відображення імпорту та експорту товару

Нормативна база

• МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
• Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
• Інструкція №136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
• Перелік №977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р.
• Порядок №1392 — Порядок визначення строку та умов завершення імпортної операції без увезення товару на територію України, затверджений постановою КМУ від 05.12.2007 р. №1392.
• Постанова №597 — Постанова НБУ від 30.12.2003 р. №597 «Про переказування коштів у національній та іноземній валюті на користь нерезидентів за деякими операціями».
• Постанова №863 — Постанова НБУ від 04.12.2015 р. №863 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»