Відмову від спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою ЄП юридичні особи здійснюють як добровільно, так і згідно з вимогами ПКУ. Про процедуру такого переходу ми вже писали1. Розгляньмо докладніше окремі питання оподаткування, які постануть перед екс-платниками ЄП, коли вони вже перебуватимуть на загальній системі оподаткування.
Перехідні операції
У разі переходу з ЄП на загальну систему оподаткування часто виникають операції такого характеру:
1. Товари було відвантажено, послуги надано, роботи виконано у період, коли платник перебував на спрощеній системі оподаткування ЄП, а оплата за такі відвантажені товари, надані послуги, виконані роботи відбувається вже у періоді, коли платник перебуває на загальній системі оподаткування.
2. Попередня оплата за товари, послуги (роботи) відбувається у періоді, коли платник перебував на спрощеній системі оподаткування зі сплатою ЄП, а відвантаження попередньо оплачених товарів (робіт, послуг) відбувається вже у періоді, коли платник перебуває на загальній системі оподаткування.
Розгляньмо на практичних прикладах, як включаються до складу доходів суми коштів (інших видів компенсації), отримані платником податку на загальній системі оподаткування за такими перехідними операціями. І навпаки: як оподатковуються операції з відвантаження товарів (робіт, послуг), якщо виручка за такими операціями вже підлягала оподаткуванню у періоді, коли підприємство перебувало на спрощеній системі оподаткування.
Виручка за відвантаження на ЄП
Приклад 1 Підприємство А (річний оборот до 20 млн грн) з 01.01.2014 р. стало платником податку на прибуток (до 01.01.2014 р. — платник ЄП). З 01.01.2014 р. і до 26.02.2016 р. на підприємстві значиться дебіторська заборгованість за субрахунком 361 «Розрахунки з покупцями» за відвантажені у період перебування на спрощеній системі оподаткування товари, яку за умовами договору покупець-боржник погашає частинами, поквартально (по 1000 грн щокварталу). Після того як 30.12.2015 р. дебітор погасив заборгованість у розмірі 1000 грн, залишився незакритий борг у розмірі 320 грн. Щодо зазначеної заборгованості у розмірі 320 грн 26.02.2016 р. було прийнято рішення про списання, про що було складено двосторонній акт. Як і в якому періоді потрібно було відображати погашення і списання заборгованості для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток?
Перш ніж відповісти на запитання, нагадаємо норми ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015 р.2, які регулювали оподаткування таких перехідних операцій. Згідно з пп. 135.5.14 ПКУ, до доходу платника податку на прибуток включалася виручка без урахування сум ПДВ за такими завершальними операціями як сума коштів, яку було отримано після переходу на загальну систему оподаткування за товари (роботи, послуги), що їх було відвантажено (надано) під час перебування на спеціальному режимі оподаткування у звітному періоді їх отримання.
1 Див. «ДК» №50/2015.
2 З 01.07.2012 р. ПКУ було доповнено пп. 135.5.14 згідно з Законом України від 24.05.2012 р. №4834-VI.
Оскільки на спрощеній системі оподаткування оподатковується виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), фактично отримана на поточний рахунок (до каси), то на момент переходу платника ЄП на загальну систему оподаткування здійснена господарська операція з відвантаження товару не підлягала оподаткуванню. Таким чином, пп. 135.5.14 ПКУ відновлював справедливість і не дозволяв уникати оподаткування.
Крім того, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування і в сумі, пропорційній до таких отриманих доходів, до складу витрат включалася собівартість товарів (робіт, послуг), сформована ще у періоді перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування (відповідно до п. 7 підр. 4 р. ХХ «Перехідні положення» ПКУ).
Отже, виходячи з умов прикладу доходимо висновку, що підприємство А мало з 01.01.2014 р. до 01.01.2015 р. щокварталу визнавати податкові доходи у розмірі погашеної дебіторської заборгованості за відвантажені товари у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування зі сплатою ЄП, а також податкові витрати в сумі собівартості таких реалізованих товарів, пропорційно до визнаних доходів від їх реалізації.
З 1 січня 2015 р. норми ПКУ змінюються: об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України і за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень р. ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Норми, аналогічної до раніше чинного пп. 135.5.14 Кодексу, у розділі ІІІ ПКУ немає.
Проте і в чинній з 01.01.2015 р. редакції ПКУ є норми, які визначають особливості оподаткування податком на прибуток за перехідними операціями, проведеними суб'єктами господарювання до 01.01.2015 р. Такі норми містяться у підр. 4 р. ХХ «Перехідних положень» ПКУ.
Так, суб'єкти господарювання, незалежно від розміру отриманого ними річного доходу (тобто навіть якщо річний дохід за останній звітний період менший за 20 млн грн і платник прийняв самостійне рішення не застосовувати коригувань фінансового результату на різниці, встановлені розділом III ПКУ), зобов'язані здійснити коригування фінансового результату на різниці за перехідними операціями, встановлені підр. 4 р. ХХ ПКУ (дод. див. лист ДФСУ від 18.06.2015 р. №12810/6/99-99-19-02-02-15, «ДК» №32/2015).
В абзаці 1 п. 18 підр. 4 р. ХХ ПКУ встановлено, що «за операціями, за якими дохід з метою оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 р. визначався за датою надходження коштів на банківський рахунок або до каси платника податку, і станом на 1 січня 2015 р. у платника податку була дебіторська заборгованість за такими операціями, для розрахунку об'єкта оподаткування сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або до каси платника податку після 1 січня 2015 року, збільшує фінансовий результат до оподаткування».
У цьому прикладі на 01.01.2015 р. підприємство «А» мало дебіторську заборгованість на субрахунку 361 за товар, відвантажений у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування зі сплатою ЄП. Як ми вже розглянули вище, до 01.01.2015 р. за такими операціями дохід визнавався за датою надходження коштів. Висновок є очевидним: з 01.01.2015 р. для надходжень від покупця сум такої заборгованості залишається правило із включення цих сум надходжень без ПДВ до податкових доходів у періоді погашення заборгованості через коригування фінансового результату до оподаткування. Така сума доходів відображається у рядку 4.1.15 додатка РІ до декларації з податку на прибуток1.
1 За формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 20.10.2015 р. №897.
Водночас, згідно з п. 7 підр. 4 р. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, для платників, які змінили систему оподаткування, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування і в сумі, пропорційній до таких отриманих доходів, до складу витрат включається собівартість товарів (робіт, послуг), яка склалася у період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування.
Чи означає це, що платник податку на прибуток має право включити до суми доходів не всю виручку, а лише різницю між сумою отриманих доходів без ПДВ і собівартістю реалізованих у минулому періоді товарів? Вважаємо, що таке право у платника податку на прибуток залишається, хоча позиція податківців з цього питання є незрозумілою. ДФСУ, розглядаючи питання визнання доходів і витрат у підприємства у разі переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну, в листі від 10.11.2015 р. №23920/6/99-99-19-02-02-15 взагалі не каже про необхідність проводити коригування фінансового результату до оподаткування, а наполягає на формуванні доходів і витрат на підставі бухобліку. Немає відповіді на це запитання і в ЗІР. Надаючи відповідь на запитання: «Чи враховуються при оподаткуванні податком на прибуток кошти, отримані платником податку на прибуток за відвантажені/виконані, але не оплачені товари, (роботи, послуги), якщо їх відвантаження/виконання відбулося після 01.01.2015 р. під час перебування на спрощеній системі оподаткування?», — ДФСУ зазначає: «Це питання потребує врегулювання шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України. Для отримання індивідуальної податкової консультацій пропонуємо Вам звернутися до ДФС України у письмовій формі відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України».
А от щодо списання 26.02.2016 р. суми дебіторської заборгованості у розмірі 320 грн, то обов'язку визнати дохід за такою операцією не виникає. Тут діють загальні правила бухгалтерського обліку: сума списання потрапить до інших витрат підприємства. Причому потреби коригувати фінрезультат таких витрат, згідно з ПКУ, немає.
Розгляньмо відображення в обліку таких операцій у 2015 — 2016 рр. (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Відображення операцій погашення дебіторської заборгованості з відвантаження товарів у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування
|
Дата
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
| 30.03.2015 | Погашення заборгованості дебітором-покупцем за відвантажений товар |
311
|
361
|
1000,00
|
200,00*
|
—
|
| 30.06.2015 |
1000,00
|
200,00*
|
—
|
|||
| 30.09.2015 |
1000,00
|
200,00*
|
—
|
|||
| 30.12.2015 |
1000,00
|
200,00*
|
—
|
|||
| 26.02.2016 | Списано заборгованість дебіторську** |
944
|
361
|
320,00
|
—
|
—
|
| * Сума умовна (різниця між сумою виручки, що надійшла, без урахування ПДВ і собівартістю реалізованого й оплаченого товару). ** У разі якщо не було створено резерву сумнівних боргів, див. П(С)БО 10. |
||||||
Відвантаження за передоплатою на ЄП
Приклад 2 Підприємство В (платник ПДВ) з 01.01.2015 р. стало платником податку на прибуток (до 01.01.2015 р. — платник ЄП і платник ПДВ). Станом на 01.01.2015 р. на підприємстві значиться кредиторська заборгованість за субрахунком 681 «Аванси отримані» за сплачені товари у розмірі 20000 грн, 50% яких за умовами договору підприємство В відвантажує у строк до 30.12.2015 р., а інші 50% — у строк до 01.02.2016 р. Як і в якому періоді слід відображати погашення заборгованості для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток?
Знову пригадаймо норми, чинні до 01.01.2015 р. Згідно з п. 7 підр. 4 р. ХХ ПКУ, дохід не визнавався щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) на загальній системі оподаткування, але оплачених у вигляді авансів (передоплати) у період перебування на спрощеній системі оподаткування. У чинній редакції ПКУ цей пункт залишився, але оскільки принцип формування оподатковуваного прибутку кардинально змінився, то норма, по суті, не діє.
З 01.01.2015 р. доходи і витрати підприємства, зокрема доходи і витрати під час відвантаження товарів, якщо всю або часткову плату за такі товари було отримано на спрощеній системі оподаткування, формуються згідно з правилами бухобліку, згідно з якими дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у момент передачі товарів покупцеві (п. 8 П(С)БО 15). Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг) не визнається доходом згідно з п. 6.4 П(С)БО 15.
З 01.01.2015 р. ми вже не можемо вибірково підходити до формування доходів чи витрат, а тільки коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму різниць, установлених ПКУ. При цьому перелік таких коригувань є вичерпним (на чому наголошують і податківці у згаданому вище листі ДФСУ від 18.06.2015 р. №12810/6/99-99-19-02-02-15).
Отже, незважаючи на те що сума 20000 грн за цією операцією вже підлягала оподаткуванню єдиним податком, коли підприємство було на спрощеній системі оподаткування, перебуваючи на загальній системі оподаткування підприємство змушене знову врахувати бухгалтерський дохід — тепер уже за операціями відвантаження товару 30.12.2015 р. і 01.02.2016 р.
Зазначимо, що таке врахування суперечить принципам ч. 2 ст. 17 ГКУ, згідно з якими закони, що регулюють оподаткування суб'єктів господарювання, мають передбачати уникнення подвійного оподаткування. Оскільки жодних особливих норм, які б вирішили цю проблему, ПКУ не містить, радимо платникам податку на прибуток, у яких відбулися такі завершальні операції, звернутися до податкового органу для отримання індивідуальної податкової консультації на підставі ст. 52 ПКУ.
Але сподівань на те, що територіальна ДПІ дозволить відкоригувати фінрезультат у менший бік, ґрунтуючись на п. 7 підр. 4 р. ХХ ПКУ, мало. Адже ДФСУ у ЗІР вже зайняла фіскальну позицію з цього приводу. У відповідь на запитання: «Як враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування доходи та витрати при відвантаженні товарів, виконанні робіт, наданні послуг на загальній системі оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі оподаткування?» — центральний податковий орган повідомляє (категорія відповіді 102.12): «Доходи та витрати платника податку на прибуток за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги після переходу на загальну систему оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі оподаткування, враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку».
Розглянемо відображення в обліку даних господарських операцій 01.02.2016 р.1 (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Відображення операцій з відвантаження товарів, оплачених у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування
|
Дата
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування финрезультата до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
| 01.02.2016 | Відвантаження товару в рахунок передоплати |
361
|
702
|
10000,00
|
—
|
—
|
| 01.02.2016 | ПДВ у сумі реалізації |
702
|
643
|
1666,67
|
—
|
—
|
| 01.02.2016 | Списана сума передоплати |
681
|
361
|
10000,00
|
—
|
—
|
| 01.02.2016 | Списано собівартість реалізованих товарів |
902
|
281
|
5000*
|
—
|
—
|
| 01.02.2016 | Визначено фінансовий результат |
791
|
902
|
5000,00
|
—
|
—
|
| 01.02.2016 |
702
|
791
|
8333,33
|
—
|
—
|
|
| * Сума умовна. | ||||||
1 Відображення в обліку проведених господарських операцій 30.12.2015 р. є аналогічним.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»