ДФСУ в листі від 19.01.2016 р. №919/6/99-99-19-03-02-15 (див. «ДК» №8/2016) виклала свою позицію щодо справляння ПДВ з операцій оренди нерухомого майна.
Незважаючи на те що, з погляду ЦКУ та ГКУ, оренда не є послугою, все ж з метою оподаткування дохід, отриманий у вигляді орендної плати за договорами оренди нерухомості (їх частини), прирівняно до доходів, отриманих від надання послуг (пп. 14.1.185 ПКУ).
В своєму листі ДФС доходить висновку про те, що операція з передачі майна в оренду не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ. Водночас надання послуг з оренди нерухомого майна, якщо нерухомість розташована на митній території України, є операцією з постачання послуг, яка є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується за ставкою 20%1.
Відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
— дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Первинними документами, що підтверджують факт здійснення платником податку операції з постачання послуг з оренди майна за договором оренди, можуть бути:
— акт приймання-передачі послуг з оренди майна за відповідним договором оренди, який підтверджує факт надання таких послуг;
— платіжний документ, що підтверджує оплату послуг з оренди майна.
Зауважимо, що зазначені вище документи підтверджуватимуть дату виникнення першої події для оподаткування ПДВ, проте для визнання доходу (витрат) сторонам договору оренди слід мати акт приймання-передачі послуг з оренди майна. Адже платіжний документ підтверджує оплату послуг, проте за відсутності обов'язкових реквізитів2 не може вважатися первинним документом з погляду бухобліку.
1 Від себе зауважимо: надання в оренду рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів, залежить від місця, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (пп. «г» п. 186.3 ПКУ).
2 Перелік обов'язкових реквізитів установлено ч. 2 ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон про бухоблік).
Проте погляньмо на цю ситуацію з іншого боку: договорами оренди, як правило, передбачено, що орендарі щомісяця сплачують орендну плату, а документом, що підтверджує факт надання оренди (фактичного користування приміщенням), є акт, який підписується, скажімо, останнім днем місяця. І, напевно, усі орендодавці діяли б так і надалі, якби криза не змусила переглянути свої затрати у вигляді податків. Адже криза впливає не лише на орендодавців, але й на орендарів, які вчасно складають і підписують в орендодавця акти надання «послуг» оренди, але іноді сплачують орендну плату з досить значною затримкою. Відповідно, орендодавець, ще не отримавши коштів, вже має ПЗ з ПДВ за першою подією з суми орендної плати, зазначеної в акті.
І, незважаючи на те що фіскали не особливо схвалюють слово «оптимізація», госпсуб'єкти змушені повернутися до доволі сумних реалій.
Отже, чи можна оптимізувати ситуацію з ПДВ з орендної плати?
Звісно, вживаючи слово «оптимізація», кожен вкладає в нього свій зміст, ми ж спробуємо пояснити, як уникнути щомісячної сплати ПЗ з ПДВ зі сум орендної плати, яку не отримано своєчасно.
Якщо говорити про зміст самого договору оренди, який використовується стандартно, то у ньому, справді, зазначають такі умови (як варіант):
1) після закінчення кожного календарного місяця оренди орендодавець та орендар складають акт наданих послуг щодо оренди приміщення;
2) орендар сплачує орендну плату щомісяця до 5 числа поточного місяця або протягом 5 днів після підписання акта наданих послуг.
Відповідно, у тому випадку, коли орендна плата сплачується наперед1, тобто на початку поточного місяця користування приміщенням, проблем не виникає. Хоча, на нашу думку, якщо сторони (чи орендодавець) не є платниками ПДВ, складати акти щомісяця особливої потреби немає, але про це ми поговоримо далі.
1 Тут слід враховувати особливість договорів оренди, яка передбачає умову так званого фінансового забезпечення виконання зобов'язань за договором. Йдеться про завдаток у вигляді суми орендної плати за перший та/або останній місяць оренди. Якщо завдаток сплачується за перший місяць наперед, то й наступні суми оренди переважно сплачуються наперед — щомісяця на початку поточного місяця оренди.
Якщо ж орендна плата прив'язана до акта наданих послуг, то несвоєчасна сплата орендарем орендної плати призводить до того, що орендодавець (який є платником ПДВ), підписуючи щомісяця з орендарем акти наданих послуг, сплачує ПЗ з ПДВ з суми оренди за фактом першої події фактично із власної кишені.
Звісно, кожен відразу ж може порадити не підписувати акти до моменту отримання коштів на рахунок, проте не варто бути такими самовпевненими. Чимало юристів, які опрацьовують подібні договори, захищають своїх клієнтів (орендарів) шляхом внесення до договору умови щодо заперечень до акта. Якщо орендодавець не надає відповідних заперечень протягом певного строку (як правило, це дуже короткий строк, що становить 3 — 5 днів), акт наданих послуг за відповідний місяць оренди вважається підписаним.
Тому як для платників, так і для неплатників ПДВ ця проблема на сьогодні (за обмеженості обігових коштів) постала досить гостро.
Певний вихід у цій ситуації пропонують, як не дивно, приписи ПКУ у частині складання звітності з податку на прибуток, який визначається за даними бухобліку на підставі первинних документів.
Незважаючи на те що акт підтвердження надання послуг оренди не передбачений в Україні жодним нормативним документом, не кажучи вже про те, що сама оренда не є послугою за ЦКУ, вважати договір оренди приміщення первинним документом ми все ж таки не можемо. Так, ВСУ у постанові від 15.12.2015 р. у справі №21-4266а15 дійшов висновку, що з огляду на вимоги до первинних документів, наведені у ч. 1, 2 ст. 9 Закону про бухоблік, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення госпоперацій. Суд зазначив, що договір не є первинним обліковим документом з метою бухобліку, він свідчить лише про намір виконати дії (операції) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Визначення госпоперації суд пов'язує не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Тому, як ми зазначали вище, посилаючись на висновки коментованого листа ДФСУ, вважати первинним документом щодо фактичного здійснення операції оренди з метою бухгалтерського та податкового обліку слід саме акт, який зазвичай оформляється на практиці. Але чому акт потрібно складати саме раз на місяць? Чи можливо скласти його раз на квартал чи раз на рік?
Якщо звернутися до приписів ЦКУ, то:
1. За користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (ч. 1 ст. 762 ЦКУ).
2. Плата за користування майном вноситься щомісяця, якщо інше не встановлено договором (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).
3. Наймодавець має право відмовитися від договору найму і вимагати повернення речі, якщо наймач не вносить плату за користування річчю протягом трьох місяців підряд (ч. 1 ст. 782 ЦКУ).
4. Відповідно до ст. 599 ЦКУ, зобов'язання припиняється виконанням, підтвердженим належним чином. Засвідчити належне виконання (на вимогу ч. 1 ст. 545 ЦКУ) можна шляхом видачі розписки про одержання виконання повністю або частково. Хоча слід зазначити, що норми ЦКУ, які регулюють відносини найму (оренди) чи послуг, не вказують на необхідність складання актів, видачі розписок чи надання будь-яких інших документів, які б свідчили про підтвердження виконання зобов'язання.
Тож складання актів наданих послуг на суму оренди продиктовано радше нормами ПКУ — як підтвердження користування приміщенням і сплати орендної плати та для потреби визначення дати виникнення ПЗ з ПДВ як першої події.
У ситуації, коли протягом місяця орендар сплачує орендну плату частинами, на кожну оплату слід скласти ПН відповідно до пунктів 187.1 та 201.1 ПКУ.
У коментованому листі зазначається, що ПН складається згідно з п. 201.4 ПКУ у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
— покупцям — платникам податку — можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
— покупцям — особам, не зареєстрованим платниками податку, — можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
З метою застосування норм ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцеві два та більше разів на місяць.
У листі ГУ ДФС у м. Києві від 12.01.2016 р. №257/10/26-15-11-01-181 фіскали зазначають, що з метою застосування норм п. 201.4 ПКУ постачання послуг оренди не може розглядатися як постачання, яке має безперервний або ритмічний характер. На суму орендної плати постачальник (орендодавець) складає податкову накладну у загальному порядку на дату настання першої події.
1 http://kyiv.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-65994.html, відповідну позицію також викладено у листі ДФСУ від 29.10.2015 р. №23008/6/99-99-19-03-02-15.
Враховуючи, що ПН складається у загальному порядку на дату настання першої події, розгляньмо можливість встановлення в договорі оренди оплати за рік зі складанням акта наданих послуг, відповідно, також за рік.
У ситуації, яку ми розглядаємо, не заборонено, скажімо, визначити в договорі умови, за яких:
1. Орендар сплачує орендну плату за рік у розмірі 12000 грн з можливістю сплачувати авансові платежі щомісяця чи щокварталу, наприклад:
«Щомісяця _____________________________ (можливі варіанти: поквартально і т. д.) не пізніше 10 числа наступного за періодом платежу ________ вносити плату за користування приміщеннями з розрахунку річної оплати _________ грн за 1 кв. м. Зобов'язання Орендаря зі сплати орендної плати забезпечуються у вигляді завдатку у розмірі, не меншому ніж орендна плата за _______ місяць(ів) оренди».
2. Підтвердним документом надання послуг оренди (фактичного користування приміщенням та оплати за нього) є акт, який складається раз на рік після сплати повної суми оренди.
Якщо орендодавець не є платником ПДВ, то, з огляду на облік податку на прибуток, отримана сума авансу (завдатку) обліковується на рахунку 69 та списується в частині, що припадає на звітний рік датою підписання акта (тобто за нашим прикладом — скажімо, 31 грудня 2016 року за період оренди з 01.01.2016 р. до 31.12.2016 р.).
Якщо орендодавець — платник ПДВ, то ми не виключаємо такої умови договору, як аванс чи завдаток, який сплачується наперед за кілька місяців. При цьому ПЗ з ПДВ виникають зі суми отриманих авансів (передоплати) як перша подія, а не на дату акта наданих послуг оренди.
Звісно, розглядаючи цю проблему, ми лише намагаємося врівноважити права та обов'язки обох сторін договору, які нормами податкового законодавства поставлені у досить нерівні умови. Тож платникам податків, як завжди, доведеться обирати самим — або йти на ризики, або спробувати максимально захистити свої права умовами договору.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»