На практиці платники ПДВ іноді безоплатно роздають придбані товари, матеріали іншим особам. Проаналізуймо податкові наслідки з ПДВ таких операцій і їх документальне оформлення. Адже, як свідчить практика, це викликає велику дискусію.
Загальні норми
Незважаючи на безоплатність операції з такої передачі товарів1, така операція відповідає визначенню «постачання товарів». Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі дарування такого товару та безоплатна передача майна іншій особі, у світлі ПДВ підлягає оподаткуванню. Відповідно постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування згідно з п. 185.1 ПКУ.
З 01.07.2015 р. суми ПДВ, сплачені під час придбання товарів (незалежно від їх майбутнього напряму використання), відображаються у складі податкового кредиту платника. Як наслідок, у декларації з ПДВ у періоді придбання це відображається у рядку 10.1 або 10.2.
Згодом під час постачання товарів (ми зауважили, що безоплатні поставки у світлі ПДВ також є постачанням) платнику потрібно проаналізувати, з якою метою здійснюється роздача: у межах госпдіяльності чи ні.
Якщо безоплатне розповсюдження здійснюється з рекламною метою, платник здійснює таку операцію у межах госпдіяльності. Госпдіяльність, відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ, це діяльність особи, яка пов'язана з виробництвом або реалізацією товарів з метою отримання доходу.
Якщо, скажімо, придбані товари безоплатно роздаються своїм працівникам або іншим особам із власних міркувань (без рекламної чи маркетингової мети) як подарунки, зв'язку з госпдіяльністю немає.
Саме мета постачання і впливає на майбутні податкові наслідки з ПДВ. Адже, якщо така операція пов'язана із госпдіяльністю, ПЗ з ПДВ нараховуватимуться лише один раз2. Якщо безоплатно передаються товари без зв'язку із госпдіяльністю, ПЗ з ПДВ нараховуються двічі, про що — далі.
1 Тут і далі під товарами маються на увазі будь-які активи: готова продукція, товари, виробничі запаси.
2 До речі, потрібно враховувати і той момент, що безоплатне постачання пов'язане саме з оподатковуваними операціями.
Підтвердити характер заходу потрібно документально.
Безоплатне розповсюдження з рекламною метою
Будь-який захід, що його здійснює суб'єкт господарювання, не може проводитися без рішення керівника. Саме у такому рішенні (що підтверджується наказом, розпорядженням по підприємству) зазначається мета проведення. Крім того, доказом «рекламної операції» будуть:
— план підготовки до проведення рекламних заходів. У документі наводяться календарний план заходів із зазначенням термінів та відповідальних осіб;
— кошторис витрат. У документі зазначаються номенклатура та кількість товарів, які передбачено передавати під час проведення заходів;
— накладні (акти) на відпуск товару відповідальній особі, яка одержує товари під звіт, згодом розданий товар списується з балансу на підставі накладних або акта про списання товару на проведення акції;
— звіт про проведення рекламних заходів. Після завершення рекламних заходів відповідальні особи складають звіти про фактичні витрати на їх проведення та надають їх на затвердження керівникові.
За наявності зазначених вище документів операція матиме всі ознаки господарської.
Як ми зауважили вище, будь-яке постачання є оподатковуваною ПДВ операцією. Податкові зобов'язання у разі безоплатної роздачі товару з рекламною метою визначаються за загальним правилом п. 188.1 ПКУ, проте базою буде не договірна вартість (розуміємо, нульова) за абз. 1 п. 188.1 ПКУ, а не нижча від ціни придбання таких товарів за абз. 2 п. 188.1 ПКУ. Якщо платник ПДВ розповсюджує власну продукцію, з 01.01.2016 р. до уваги слід взяти базу, не нижчу від звичайних цін (до 01.01.2016 р. база була не нижчою від собівартості самостійно виготовлених товарів).
За пп. 14.1.71 ПКУ, у загальному випадку звичайною ціною є договірна ціна. Напевно, може виникнути спокуса вважати нульову ціну саме звичайною. Попереджаємо: не слід так ризикувати, адже далі пп. 14.1.71 ПКУ уточнює, що звичайна ціна має відповідати ринковій. Тому, безумовно, за певного обґрунтування можливо зменшити базу для ПДВ (наприклад, у додатку до наказу про проведення рекламного заходу зазначити, що звичайною ціною власної продукції, яка роздається безоплатно, слід вважати ціну для постійних покупців, зі знижкою, і така ціна відповідає рівню ринкових цін).
Платнику ПДВ на дату виникнення ПЗ (це робиться за підсумками дня, в якому роздавалися товари) потрібно скласти дві ПН:
— перша ПН є звичайною накладною на нульову вартість постачання. Як правило, ПН складається в одному примірнику з типом причини «02» — отримувач не є платником ПДВ, у цьому випадку у правій частині шапки ПН зазначається умовний ІПН «100000000000», у найменуванні покупця — «Неплатник», а решта реквізитів покупця не заповнюються;
— друга ПН складається на суму перевищення ціни придбання над ціною постачання (на вимогу абз. 2 п. 188.1 ПКУ), з типом причини «15» або «17». У ній відповідно до п. 20 Порядку №957 у даних покупця зазначають дані самого постачальника, а в рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «400000000000». Згідно з п. 15 Порядку №957, у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг ПН» зазначається «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних у податковій накладній №______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
Враховуючи, що постачання товару здійснюється в межах госпдіяльності, ПЗ з ПДВ нараховуються лише один раз і відображаються в загальному рядку 1.1 декларації з ПДВ. Зауважимо, що норми п. 198.5 ПКУ у цьому випадку не діють, тож зведена ПН не складається і ПЗ не нараховуються1. Наш висновок підтверджує і лист ДФСУ від 12.01.2016 р. №361/6/99-99-19-03-02-15.
1 Виняток: якщо безоплатна роздача пов'язана з операціями, що не є об'єктом оподаткування та звільнені від оподаткування. У цьому випадку працюватимуть норми пп. «а», «б» п. 198.5 ПКУ.
Приклад 1 Підприємство-виробник з метою стимулювання продажу нової продукції провело рекламну акцію з роздачею 10 шт. продукції власного виробництва. Звичайною ціною товару вважаємо оптову ціну реалізації, яка є договірною згідно з прайсами підприємства для оптових покупців (наприклад, роздрібна ціна товару — 120 грн, ціна для оптових покупців — 108 грн, ціни зазначено з ПДВ). Для нарахування ПЗ з ПДВ за нормами абз. 2 п. 188.1 ПКУ до уваги береться звичайна ціна, яка вважається ринковою при оптових постачаннях, — 90 грн. Відображення операцій в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Нарахування ПЗ з ПДВ при постачаннях з рекламною метою
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Виготовлено 100 шт. продукції |
26
|
23
|
8000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Розповсюджено безоплатно продукцію власного виробництва |
93
|
26
|
900,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ за абз. 2 п. 188.1 ПКУ |
93 (949)
|
641
|
180,00
|
—
|
—
|
Дарування товару
А от у разі безоплатної передачі товару (зокрема, дарування), як було зазначено на початку статті, ПЗ з ПДВ нараховуються двічі. Наголошуємо: таке подвійне оподаткування має місце саме у разі, коли дарування не пов'язане із госпдіяльністю. Отже, у такому випадку, якщо під час придбання товару було визнано податковий кредит, платник ПДВ повинен відобразити ПЗ двічі, а саме відсторнувати1 свій ПК (за п. 198.5 ПКУ) і відобразити ПЗ з безоплатної передачі (за п. 188.1 ПКУ).
1 Таке визначення має умовний характер, насправді ж відбувається нарахування ПЗ на суму, що дорівнює відображеному ПК.
Зауважимо, що деякі фахівці вважають таку позицію фіскальною, аргументуючи тим, що на один об'єкт оподаткування не може двічі нараховуватися ПЗ з ПДВ. Проте, на наш погляд, тут немає жодного подвоєння. Нараховані ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ просто нівелюють відображений ПК під час придбання. Важливо, що нарахування за цією нормою буде лише у випадку придбання товару з ПДВ. Наприклад, якщо платник придбав товар без ПДВ, то у випадку дарування ПЗ визнаватимуться лише один раз за нормою абз. 2 п. 188.1 ПКУ, а п. 198.5 ПКУ у цьому випадку не діє, адже товар придбано без податку і ПК не відображався.
Отже, платнику ПДВ, за умови придбання товару з ПДВ, на дату виникнення ПЗ (це робиться за підсумками дня, в якому здійснювалися безоплатні передачі) потрібно скласти три ПН. Перші дві накладні складають за правилами, розглянутими у попередньому розділі, а от третя ПН складають за нормами п. 198.5 ПКУ не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду з типом причини 13 — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у госпдіяльності. У рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник зазначає власні дані.
Ця податкова накладна складається у разі, якщо суми ПДВ попередньо були включені до ПК, у т. ч. у період придбання до 01.07.2015 р., коли платник ПДВ, не знаючи майбутнього напряму використання придбаного товару, міг відносити суми податку до складу ПК. Наш висновок підтверджує і лист МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування ВП від 11.11.2015 р. №25227/10/28-10-06-11.
У бухобліку сума ПЗ, нарахованого відповідно до п. 198.5 ПКУ, зараховується до первісної вартості товарів у кореспонденції з К-т 643, відповідно до оновленої редакції п. 11 Інструкції №141.
Приклад 2 Підприємство подарувало придбаний товар своїм підопічним (дитячому садочку). Вартість придбання товару — 1200 грн з ПДВ. Відображення операцій в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Нарахування ПЗ з ПДВ при безоплатній передачі товару
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Придбано товар |
28
|
631
|
1000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
200
|
—
|
—
|
|
3.
|
Передача товару дитячому садочку |
377
|
28
|
1000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ |
643
|
641
|
200
|
—
|
—
|
| Суми нарахованого податку зараховуються до первісної вартості товарів |
28
|
643
|
200
|
—
|
—
|
|
|
5.
|
Собівартість товару |
902
|
28
|
1200
|
—
|
—
|
|
6.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ за абз. 2 п. 188.1 ПКУ |
949
|
641
|
200
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Інструкція №141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №957.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»